II FSK 2067/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Czeremcha od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 80/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Hajnówce na uchwałę Rady Gminy Czeremcha z dnia 4 listopada 2011 r. nr X/71/11 w przedmiocie określenia opłaty targowej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 80/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego w Hajnówce, stwierdził nieważność § 3 i § 7 uchwały Rady Gminy Czeremcha z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia opłaty targowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 239 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Hajnówce złożył skargę na uchwałę numer X/71/17 Rady Gminy w Czeremsze z dnia 4 listopada 2011 r., w sprawie określenia opłaty targowej. Wymieniony akt prawa miejscowego zaskarżył w części dotyczącej § 3 i § 7 uchwały, zarzucając istotne naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 1, art. 2 art. 32, art. 168 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucja RP"), w zw. z art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.o.l.") poprzez zwolnienie od opłaty targowej sprzedaży artykułów rolno-spożywczych własnej produkcji przez mieszkańców gminy Czeremcha, a taki zapis narusza konstytucyjne prawo równości wobec prawa i wprowadza zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, pomimo, iż ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia tylko co do przedmiotu; art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego interpretację, że zapis uchwały o wyznaczeniu na inkasenta pracownika Urzędu Gminy – referenta ds. obsługi działalności komunalnej i referenta ds. księgowości podatkowej bez wskazania konkretnej osoby nie narusza prawa, chociaż treść przepisu wskazuje na konieczność podania bezpośrednio w uchwale cech charakterystycznych indywidualizujących inkasentów. Prokurator w skardze podnosi, że artykuł 217 Konstytucji RP określa, iż kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie w ustawie. Artykuł 19 pkt. 3 u.p.o.l. stanowi z kolei, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzać inne, niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Zdaniem Prokuratora z powyższego wynika jednoznacznie, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych, w zakresie opłat lokalnych. Tak więc § 3 Uchwały Rady Gminy w Czeremsze, jest sprzeczny z przytoczoną regulacją prawną. Rada Gminy określiła, iż zwolnieni są mieszkańcy Gminy Czeremcha (kryterium podmiotowe), którzy sprzedają artykuły rolno - spożywcze własnej produkcji (kryterium przedmiotowe). Mając na uwadze regulacje ustawy zasadniczej, stosowanie przez Radę Gminy przepisów prawnych, różnicujących stawkę opłaty targowej według podmiotów jest przekroczeniem swobody regulacyjnej i naruszeniem prawa materialnego. Ponadto Prokurator wskazał, że Rada Gminy w Czeremsze nie otrzymała ustawowych kompetencji do ogólnego określania inkasentów opłaty targowej. Powinni być oni zatem zindywidualizowani w taki sposób, aby można było konkretnie określić osobę będącą inkasentem opłaty targowej. Zdaniem Skarżącego zapis § 7 uchwały nie jest zgodny z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Prokurator wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem uchwały Rady Gminy w Czeremsze z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie określenia opłaty targowej w części dotyczącej § 3 i § 7 uchwały oraz zasądzenie od Rady Gminy w Czeremsze kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Czeremcha wniosła o oddalenie skargi oraz przeprowadzenie rozprawy, także pod nieobecność przedstawiciela organu. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał skargę za zasadną. WSA zgodził się z poglądem panującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że konieczne jest określenie kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można wywieść, kto polega zwolnieniu, to zwolnienie to nie ma charakteru przedmiotowego lecz podmiotowy lub ewentualnie podmiotowo – przedmiotowy (mieszany), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej wynikającej z przepisu art. 19 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem WSA nie ulega zatem najmniejszym wątpliwościom, że sformułowanie z § 3 przedmiotowej uchwały dotyczy zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego, a więc wykracza poza ustawowe kompetencje Rady Gminy Czeremcha. Odnośnie zarzutu niezgodności z prawem § 7 uchwały, w którym Rada Gminy określiła inkasentów opłaty targowej, należy uznać zarzut ten również za uzasadniony. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych realizacja uprawnień rady gminy w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Rada Gminy Czeremcha wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na wyrażeniu poglądu, iż § 7 uchwały Rady Gminy Czeremcha z dnia 4 listopada 2011 r., dotyczący wyznaczenia jako inkasenta opłaty targowej pracownika Urzędu Gminy – referenta ds. obsługi działalności komunalnej i referenta ds. księgowości podatkowej, jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, tj. u.p.o.l., skutkującym stwierdzeniem nieważności § 7 tej uchwały. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 147 p.p.s.a. w zw. z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., poprzez stwierdzenie nieważności § 7 zaskarżonej uchwały dotyczącej wyznaczenia pracownika Urzędu Gminy – referenta ds. obsługi działalności komunalnej i referenta ds. księgowości podatkowej, jako inkasenta opłaty targowej mimo braku dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów obowiązującego prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasady uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 147 p.p.s.a. w zw. z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., poprzez stwierdzenie nieważności § 7 zaskarżonej uchwały dotyczącej wyznaczenia pracownika Urzędu Gminy – referenta ds. obsługi działalności komunalnej i referenta ds. księgowości podatkowej, jako inkasenta opłaty targowej mimo braku dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na wyrażeniu poglądu, iż § 7 uchwały Rady Gminy Czeremcha z dnia 4 listopada 2011 r., dotyczący wyznaczenia jako inkasenta opłaty targowej pracownika Urzędu Gminy – referenta ds. obsługi działalności komunalnej i referenta ds. księgowości podatkowej, jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, tj. u.p.o.l., skutkującym stwierdzeniem nieważności § 7 tej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że realizacja uprawnień rady gminy w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony (zob. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 474/11; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rada Gminy w Czeremsze w § 7 omawianej uchwały z dnia 4 listopada 2011 r., w sprawie określenia opłaty targowej, wyraźnie przyjęła, że inkasentem opłaty targowej jest "pracownik Urzędu Gminy – referent ds. obsługi działalności komunalnej i referent ds. księgowości podatkowej". Powyższe określenie pracownika jest precyzyjne i jednoznacznie indywidualizuje osobę inkasenta. Osoba ta została wskazana poprzez określenie zajmowanego stanowiska. Nie ma wątpliwości o jaki podmiot chodzi (zob. wyrok WSA w Łodzi z 10 października 2013 r., sygn. I SA/Łd 922/13; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w doktrynie prawa zauważa się, że w uchwale powołującej inkasentów mogą być oni wskazywani bądź z imienia i nazwiska, lub poprzez podanie pełnionej funkcji, np. sołtys, pracownicy urzędu gminy, osoby zarządzające targowiskiem (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008 r.). Powoływane przez WSA orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1208/10; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) jest nie trafne odnośnie rozpatrywanego przypadku, gdyż dotyczyło wskazania w uchwale jako inkasentów strażników Straży Miejskiej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.