I SA/Ol 153/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. i 2009r. oddala skargę. Spółka A z siedzibą w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta z "[...]", określającą zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości w wysokości 9.860.300 zł za 2008 rok oraz 12.937.081 zł za rok 2009 r.. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości, (skorygowanych w dniach 15 stycznia, 15 kwietnia,13 czerwca i 11 grudnia 2008 r. oraz 19, 20, 27 stycznia i 14 sierpnia 2009 r.) Spółka wykazała w 2008 r. zwolnione od podatku m.in.: - grunty o powierzchni 976.592 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - związane z prowadzeniem tej działalności budynki o powierzchni użytkowej 114.725 m2, - budowle o wartości 72.470.674 zł Natomiast w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. Spółka zadeklarowała jako zwolnione od podatku od nieruchomości: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 976 592 m2, - związane z prowadzeniem tej działalności budynki o powierzchni użytkowej 171.2667,07 m2, - budowle o wartości 156.832.410 zł. Stwierdzając, że należny podatek od nieruchomości, od przedmiotów opodatkowania wykazanych przez podatnika jako zwolnione za 2008 r., wynosi 4.155.563 zł, zaś za 2009 r. - 7.019.808 zł, postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania podstawy zadeklarowanego przez Spółkę zwolnienia od podatku, pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Spółka A poinformowała, że podstawę prawną tego zwolnienia stanowią: - § 3 uchwały Rady Miasta nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. "[...]"), powoływanej dalej jako: "uchwały z 2003 r." oraz - § 3 uchwały Rady Miasta nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących na terenie Miasta nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z tymi inwestycjami (Dz. Urz. Woj. "[...]"), powoływanej dalej jako: "uchwały z 2005 r.". W piśmie z dnia 20 maja 2013 r. strona podkreśliła ponadto, że wypowiadając się w sprawie z Jej skargi na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005-2007, w orzeczeniach zarówno Naczelnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odrzucono jedynie możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie § 3 uchwały z 2005 r. w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych przed dniem 8 grudnia 2005 r.. Uznano bowiem, że dopiero w tym dniu Spółka złożyła wniosek o przyznanie pomocy publicznej, od którego przepisy ww. uchwały uzależniły możliwość przyznania zwolnienia od podatku. Oznaczało to, że wszelkie nowe inwestycje w rozumieniu § 1 pkt 2 tej uchwały, rozpoczęte po tej dacie, dają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Strona wymieniła przy tym poszczególne inwestycje zrealizowane po dniu 8 grudnia 2005 r., wskazując, że w dalszym toku postępowania przedłoży organowi podatkowemu pełną listę budynków i budowli, podlegających zwolnieniu od podatku w latach 2008 – 2009. Zwróciła ponadto uwagę, iż alternatywną podstawę zwolnienia stanowi § 3 uchwały z 2003 r., który nie wymagał złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej. Wraz z pismem z dnia 20 maja 2013 r. Spółka przedłożyła dokumentację dotyczącą inwestycji rozpoczętych po dniu 8 grudnia 2005 r., tj. kopie fragmentów dzienników budowy oraz decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę. Odnosząc się w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z "[...]" do spornej kwestii zwolnienia Spółki z podatku od nieruchomości, organ I instancji wykluczył możliwość skorzystania z tego zwolnienia zarówno na podstawie przepisów uchwały z 2003 r., jak i uchwały z 2005 r.. Wskazał m.in., że uchwała z 2003 r. została z dniem 1 stycznia 2005 r. uchylona, a zatem w momencie rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji, tj. w dniu 11 lutego 2005 r. już nie obowiązywała. Możliwość przyznania podatnikowi zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy uchwały z 2005 r. została zaś oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi Spółki na decyzję określającą podatek od nieruchomości za lata 2005 - 2007. W wyroku z 10 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1308/10, Sąd ten stwierdził bowiem, że podatnik nie wypełnił jednego z warunków koniecznych dla uzyskania zwolnienia od podatku do nieruchomości w latach 2005 – 2007, polegającego na złożeniu wniosku o udzielenie zwolnienia przed rozpoczęciem inwestycji. Organ nie znalazł zatem podstaw do przychylenia się do stanowiska strony w sytuacji, gdy zadeklarowane w niniejszej sprawie zwolnienie od podatku miałoby stanowić kontynuację zwolnienia wykazanego przez Spółkę w deklaracjach za lata 2005 – 2007, które zostało zakwestionowane w toku kontroli sądowej. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego, tj.: § 3 i § 4 uchwały z 2005 r., a także § 3 uchwały z 2003 r.. Jak podała, w wyrokach NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. - sygn. akt II FSK 1308/10, a następnie WSA w Olsztynie z 15 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Ol 36/12, zakwestionowana została jedynie możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku na podstawie uchwały z 2005 r. w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych przed dniem 8 grudnia 2005 r.. Dopiero bowiem w tym dniu Spółka złożyła wniosek o przyznanie pomocy publicznej. Oznacza to, iż wszelkie nowe inwestycje, które zostały rozpoczęte po ww. dacie dają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Stawiany Spółce zarzut złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej z opóźnieniem może odnosić się zatem wyłącznie do projektu inwestycyjnego rozpoczętego w dniu 11 lutego 2005 r., a nie do pozostałych inwestycji rozpoczętych po 8 grudnia 2005 r.. W dalszej części odwołania strona wskazała natomiast na alternatywną podstawę zwolnienia, tj. przepis § 3 uchwały z 2003 r., który nie określał dla przyznania pomocy, wymogu złożenia stosownego wniosku. Zwróciła uwagę, że w okresie obowiązywania tej uchwały podjęła działania mające na celu uzyskanie pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie zostało Spółce przyznane już w momencie wejścia w życie uchwały z 2003r.. Kwestia samego wykorzystania tej pomocy jest elementem wtórnym względem jej przyznania na okres wskazany w tej uchwale. Dlatego też nie miało znaczenia, iż uchwała z 2003 r. nie obowiązywała w momencie rozpoczęcia inwestycji, czy też powstania obowiązku podatkowego od zrealizowanych inwestycji. Uznając, że odwołanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało w pierwszej kolejności treść wskazanych przez stronę aktów prawa miejscowego. Wskazało, że § 3 uchwały z 2003r. przewidywał zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które zrealizują na terenie miasta O. nowe inwestycje w zakresie działalności produkcyjnej lub usługowej, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Szczegółowe warunki przyznania zwolnienia od podatku normuje § 3 ust. 4 i ust. 5 tej uchwały. Treść jej § 5 ust. 2, precyzuje zaś obowiązki podatnika korzystającego z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ podniósł, że uchwała ta została z dniem 1 stycznia 2005 r. uchylona na mocy § 3 i § 4 uchwały Rady Miasta nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdyby określone zdarzenia faktyczne wywołały w okresie obowiązywania ww. uchwały skutki prawne, istniałaby potrzeba dokonania ich oceny w kontekście zapisów tego aktu, pomimo jego późniejszego uchylenia. Jednak sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co wynika z ustaleń prawomocnie zakończonych postępowań w przedmiocie zobowiązań podatkowych za lata 2005-2007. Bezspornie jest bowiem, że dopiero z dniem 11 lutego 2005 r. (data zawarcia umowy dzierżawy gruntów od Gminy) Spółka rozpoczęła inwestycję, której celem było zwiększenie zdolności produkcyjnej fabryki. W świetle powyższego obecne stanowisko strony zmierzające do wykazania, iż pierwsze działania związane z dokonaniem inwestycji podjęto jeszcze w okresie obowiązywania uchwały z 2003 r., było niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego, uchwała z 2003 r., jako niezgodna z przepisami o pomocy publicznej, nie mogła stanowić podstawy prawnej dla udzielenia Spółce pomocy publicznej po dniu 1 maja 2004 r.. Ustosunkowując się do przywołanego w odwołaniu stanowiska Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej jako: "UOKiK") w sprawie obowiązywania i wykorzystywania programów pomocowych po wejściu Polski do Unii Europejskiej, organ zaznaczył, że po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej możliwe było kontynuowanie udzielania pomocy jedynie na podstawie instrumentu prawnego (np. uchwały rady gminy) zgłoszonego Komisji Europejskiej i uznanego, zgodnie z obowiązującą wówczas procedurą przejściową, za zgodny z unijnym prawem. Uchwała z 2003 r. nie została zgłoszona w ramach opisanej procedury przejściowej. Zastosowanie do niej mógł mieć również szczególny tryb opiniowania programów pomocowych określony w art. 46a i 46b ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), który został wprowadzony po jej nowelizacji, od dnia 6 grudnia 2003 r.. Jednak i wskazane w tej ustawie warunki nie zostały spełnione w odniesieniu do uchwały z 2003 r., gdyż wbrew wymogom ustawowym, w uchwale nie określono szczegółowych warunków udzielenia pomocy publicznej, które odnosiłyby się do ogólnokrajowego programu pomocowego notyfikowanego przez Komisję Europejską. Ponadto projekt uchwały nie uzyskał opinii organu nadzoru i nie został przekazany Komisji Europejskiej do notyfikacji. Mając to na uwadze, uchwała z 2003 r. nie mogła zdaniem organu stanowić podstawy prawnej dla udzielenia Spółce pomocy publicznej, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców oraz aktualnie obowiązującego art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.). Odnośnie możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku na podstawie uchwały z 2005 r., organ odwoławczy podkreślił natomiast, że uzyskanie prawa do zwolnienia wymagało spełnienia nie tylko warunków określonych w § 3 i 4 uchwały, ale również w Programie pomocy regionalnej. Jedną z przesłanek zwolnienia od podatku, obok zrealizowania na nieruchomościach położonych na terenie O. nowej inwestycji, jest utworzenie w wyniku tej inwestycji, co najmniej 5 nowych miejsc pracy, w przedziale czasu nie dłuższym niż 3 lata od dnia zakończenia inwestycji i utrzymanie nowo utworzonych miejsc pracy co najmniej przez 5 lat od dnia udzielenia pomocy oraz przedłożenie w terminie do dnia 15 stycznia każdego roku podatkowego informacji dotyczącej poziomu zatrudnienia oraz wielkości i przeznaczenia uzyskanej pomocy, a ponadto złożenie wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji (część 5 programu "Warunki dopuszczalności pomocy" lit. B ust. 1). Uznając, iż Spółka nie spełniła wymogów warunkujących możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia, organ II instancji ponownie odwołał się do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowań w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007. Wskazał, że zadeklarowane przez stronę zwolnienie od podatku odnosiło się do nieruchomości objętych inwestycją rozpoczętą w lutym 2005 r., zaś podatnik złożył wniosek o udzielenie zwolnienia dopiero w dniu 8 grudnia 2005 r.. Na gruncie tych okoliczności faktycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyżej wyroku, uznając, że podatnik nie wypełnił jednego z warunków koniecznych dla uzyskania zwolnienia od podatku, polegającego na złożeniu wniosku o udzielenie zwolnienia przed rozpoczęciem inwestycji. Wobec tożsamości sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007 oraz niniejszej sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2009 (ta sama inwestycja, wniosek, podstawa prawna) oraz faktu, że Spółka nie składała żadnego innego wniosku o zwolnienie od podatku, poza wnioskiem złożonym w dniu 8 grudnia 2005 r., organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do przyznania Jej uprawnienia do zwolnienia od podatku za lata 2008-2009. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących interpretacji pojęcia "nowa inwestycja", Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że stosownie do § 1 pkt 2 uchwały z 2005 r. oraz zapisów programu pomocowego, przez "nową inwestycję" rozumie się inwestycję związaną z utworzeniem, rozbudową lub nabyciem przedsiębiorstwa, jak również rozpoczęcie w przedsiębiorstwie już istniejącym działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produktu bądź procesu produkcyjnego. Nabycie przedsiębiorstwa oznacza kupno zakładu, który został zlikwidowany lub zostałby zlikwidowany gdyby nie został kupiony, z wyłączeniem zakupu zakładu należącego do przedsiębiorstwa znajdującego się trudnej sytuacji finansowej. W ocenie organu, wykazane przez Spółkę w deklaracjach na lata 2008 - 2009 jako zwolnione przedmioty opodatkowania powstały, czy też w przypadku gruntów, zostały pozyskane w ramach jednej inwestycji, która została zapoczątkowana w dniu 11 lutego 2005 r. i której celem było zwiększenie zdolności produkcyjnej fabryki "[...]" poprzez zainstalowanie dwóch nowych linii produkcyjnych. Nie sposób uznać, że każdy z przedmiotów opodatkowania (grunt, budynek, budowla lub ich część) stanowił odrębną nową inwestycję. Uznanie za odrębną nową inwestycję oddzielnie każdego nowo nabytego gruntu, nowo wybudowanego budynku lub budowli stanowiłoby niedopuszczalną próbę dzielenia projektu inwestycyjnego na mniejsze części. Zatem pomimo, że jak wskazał podatnik, inwestycja składała się z trzech obszarów: produkcji wyrobów gotowych, produkcji mieszanek oraz logistyki gotowych produktów, nie oznaczało to, że były to oddzielne inwestycje. W odniesieniu do tej właśnie inwestycji Spółka złożyła 8 grudnia 2005 r. wniosek o udzielenie pomocy publicznej i ta właśnie inwestycja została opisana w przedłożonym wraz z wnioskiem projekcie inwestycyjnym. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powyższe stanowisko potwierdził m.in. UOKiK w piśmie z dnia 5 marca 2008 r., określając projekt inwestycyjny Spółki jako duży projekt inwestycyjny w rozumieniu pkt 49 Wielosektorowych zasad ramowych dotyczących pomocy regionalnej na rzecz dużych projektów inwestycyjnych (Dz. U. UE C 70 z 19 marca 2002 r.), zawierającym zakaz sztucznego podziału projektu inwestycyjnego na podprojekty. Zdaniem organu, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje, że inwestycja przebiegała wieloetapowo, co znajdowało potwierdzenie w dokumentacji w postaci pozwoleń na budowę i na użytkowanie oraz fragmentów dzienników budowy. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że w następstwie złożenia jednego wniosku o udzielenie pomocy publicznej, można podjąć kilka odrębnych inwestycji. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, SKO przyznało, że organ I instancji wyznaczając stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, nie uwzględnił czasu potrzebnego na przesłanie korespondencji strony, wskutek czego jej pismo z dnia 20 maja 2013 r. wpłynęło do organu I instancji już po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Jednak, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl.: ONSAiWSA 2005/4/66), organ uznał, że uchybienie to nie miało wpływu istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż strona nie przedstawiła nowych faktów i dowodów, a ponadto Prezydent Miasta ustosunkował się do zarzutów strony w przedstawionym organowi odwoławczemu w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r.. Kolegium nie dopatrzyło się również uchybienia pozostałym przepisom postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła powyższej decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwą ocenę dowodów w sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. § 3 cyt. wyżej uchwały z 2003 r. oraz § 3 i § 4 uchwały z 2005 r. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz motywy zaskarżonej decyzji. Prezentując własne stanowisko, w pierwszej kolejności podniosła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przepisów postępowania dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Zwróciła uwagę, że dokumenty zgłoszone w piśmie z dnia 20 maja 2013 r. stanowiły nowe fakty i dowody o kluczowym dla sprawy znaczeniu, jednak zostały całkowicie pominięte przez organ I instancji. Niedopuszczalne było natomiast, by organ ten odniósł się do przedstawionych dowodów dopiero w piśmie skierowanym do organu odwoławczego na etapie przekazywania odwołania. Zdaniem strony, uwzględnienie tych dowodów dopiero w postępowaniu odwoławczym było niedopuszczalne, gdyż na tym etapie postępowanie dowodowe może mieć charakter jedynie uzupełniający. Tym samym Spółka została pozbawiona prawa dwukrotnego rozpatrzenia przez dwa niezależne organy, kluczowych dla niej faktów i dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawną zastosowania zwolnienia od podatku, Spółka A podniosła, że w rezultacie podjęcia decyzji oraz działań przygotowawczych do realizacji inwestycji, wówczas kiedy obowiązywała jeszcze uchwała z 2003 r., nabyła Ona prawo do zwolnienia od podatku na podstawie przepisów tego aktu. W tym zakresie, jak wynika wprost ze stanowiska UOKiK przedstawionego m.in. w złożonym wraz z odwołaniem piśmie z dnia 15 maja 2013 r., późniejsze uchylenie uchwały z 2003 r. nie miało znaczenia dla możliwości korzystania ze zwolnienia na zasadzie ochrony praw nabytych. Zdaniem strony, organ błędnie przyjął, iż pierwszym zdarzeniem, jakie mogło wywołać skutki prawne na gruncie uchwały z 2003 r. było rozpoczęcie pierwszej inwestycji w dniu 11 lutego 2005 r., tj. w dacie zawarcia umowy dzierżawy gruntów. Pominął bowiem, że data przyznania prawa do zwolnienia od podatku jest całkowicie niezależna od daty rozpoczęcia inwestycji. Istotne jest odróżnienie pojęcia pomocy przyznanej od pojęcia pomocy otrzymanej/wykorzystanej. Rozróżnienie to wynika z rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. U. UE L 83/1 z 27 marca 1999 r.). Jak podkreślono w skardze, już w okresie obowiązywania uchwały z 2003 r., tj. w roku 2004 Spółka podjęła negocjacje z władzami miasta, mające na celu uzyskanie zwolnienia od podatku w razie zrealizowania inwestycji. Rozpoczęcie negocjacji było zaś poprzedzone długotrwałym procesem decyzyjnym wewnątrz Spółki i wewnątrz całej grupy A. W celu przygotowań do realizacji inwestycji Spółka podjęła też określone działania, jak zakup dodatkowych udziałów w Spółce B z siedzibą w O. oraz zmiana z dniem 29 maja 2003 r. nazwy na Spółkę A. Odwołując się do pisma UOKiK z dnia 15 maja 2013 r., strona podniosła, że przyznana Jej pomoc stanowiła środek pomocy wprowadzony w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i niemający zastosowania po dniu akcesji. Stąd, nie podlegała ona obowiązkowi notyfikacji przez Komisję Europejską i badaniu pod względem zgodności z przepisami o pomocy publicznej. Na potwierdzenie swego stanowiska strona wskazała na decyzję Komisji Europejskiej z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie pomocy państwa nr C 19/2005 (ex N 203/05). W ocenie Spółki, podstawę zwolnienia od podatku mogły stanowić również przepisy uchwały z 2005 r. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych, przedmiotowa sprawa nie jest tożsama ze sprawą podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007. Na gruncie tamtej sprawy sądy administracyjne nie analizowały uprawnienia Spółki do zwolnienia od podatku w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych po dniu złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej, tj. po 8 grudnia 2005 r.. O braku tożsamości obydwu ww. spraw świadczy również to, że w wyniku realizacji inwestycji przez Spółkę, zwolnienie od podatku za lata 2008 – 2009 ma o wiele szerszy zakres, tj. dotyczy przedmiotów, od których podatek wynosiłby ponad 3.000.000 zł. Sądy administracyjne nie badały ponadto kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie uchwały z 2003 r., jak również nie odniosły się do kwestii realizacji odrębnych inwestycji w ramach jednego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Skarżąca podniosła, iż ze stanowiska sądów administracyjnych wynika, że wszelkie nowe inwestycje w rozumieniu § 1 pkt 2 uchwały z 2005 r., rozpoczęte po dniu 8 grudnia 2005 r., dają prawo do skorzystania z unormowanego w tej uchwale zwolnienia. Przeciwnie natomiast do stanowiska organów, złożony w tym dniu wniosek nie dotyczył jednej inwestycji, lecz całego przedsięwzięcia inwestycyjnego, obejmującego szereg procesów inwestycyjnych, polegających m.in. na budowie kolejnych obiektów budowlanych (budynków i budowli). W ramach realizacji tego przedsięwzięcia Spółka podjęła szereg procesów inwestycyjnych, np. w zakresie produkcji wyrobów gotowych, produkcji mieszanek i logistyki gotowych wyrobów, ale też inne procesy rozpoczęte w 2008 r.. Stosując zaś postanowienia § 1 pkt 2 uchwały z 2005 r., dla celów identyfikacji kolejnych "nowych inwestycji", należy mieć na uwadze zasady obowiązujące w prawie budowlanym dotyczące realizacji projektów budowlanych, w tym art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), który, zdaniem strony, wymaga pozwolenia na budowę dla realizacji każdej nowej inwestycji w rozumieniu uchwały z 2005 r.. Skoro bowiem na realizację poszczególnych procesów inwestycyjnych, Spółka uzyskała szereg pozwoleń na budowę, nie sposób uznać, że wszystkie one stanowiły jedną (dużą) inwestycję. Jak podniesiono w skardze, w toku postępowania Spółka wskazywała, że dokonała zidentyfikowania inwestycji objętych odrębnymi pozwoleniami na budowę i rozpoczętych po dniu 8 grudnia 2005 r., (ich wykaz przedstawiono na stronie 23 skargi). Przy czym, dopuszczalne było objęcie szeregu inwestycji jednym wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej. Stanowiły one bowiem element przedsięwzięcia inwestycyjnego. We wniosku planowane przedsięwzięcie inwestycyjne zostało opisane w sposób ogólny, z określeniem jedynie minimalnych zobowiązań inwestycyjnych Spółki, tj. na kwotę ponad 250 mln EUR, choć w rzeczywistości zainwestowana kwota była o ponad 50% wyższa. Za nieznajdujące uzasadnienia w treści ww. uchwały z 2005 r., strona uznała natomiast stanowisko organu, że każdej z nowych inwestycji powinien towarzyszyć odrębny wniosek o przyznanie pomocy publicznej. Stwierdziła, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez organ odwoławczy pkt 49 Wielosektorowych zasad ramowych dotyczących pomocy regionalnej na rzecz dużych projektów inwestycyjnych. Przewidziany w nim zakaz sztucznego dzielenia projektu inwestycyjnego na mniejsze ma bowiem na celu wyłącznie unikanie ograniczeń związanych z istnieniem progów maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej. Ponadto, już z samej definicji "dużego projektu inwestycyjnego" przytoczonej w zaskarżonej decyzji wynika, że zarzut naruszenia zakazu dzielenia dużego projektu inwestycyjnego dotyczy wyłącznie inwestycji dokonanych na przestrzeni kolejnych trzech lat. Należałoby zatem uznać, że działania inwestycyjne podjęte przez Spółkę po upływie 3 lat od rozpoczęcia pierwszej z planowanych inwestycji, tj. w okresie od lutego 2008 r., nie stanowią już części dużego projektu inwestycyjnego. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie analizy akt niniejszej sprawie, w oparciu o powyższe kryteria Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi nie doszło w związku z wydaniem decyzji do naruszenia przez organy prawa materialnego i procesowego. Zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadzała się do oceny zasadności odmowy skarżącej Spółce prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2009 z tytułu nowej inwestycji, na podstawie przepisów dwóch uchwał Rady Miasta, tj. o nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości oraz o nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących na terenie Miasta nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z tymi inwestycjami. Zdaniem strony skarżącej, zwolnienie to przysługuje jej na podstawie przepisów obu uchwał. W związku z pierwszą z nich nabyła bowiem prawo do ulgi w rezultacie podjęcia w okresie obowiązywania tego aktu, decyzji oraz działań przygotowawczych do realizacji inwestycji. Przy czym wobec tego, że określony uchwałą środek pomocowy wprowadzony został przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie stanowił on pomocy publicznej w rozumieniu przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego i nie podlegał przewidzianej dla tej pomocy procedurze. Według skarżącej Spółki, nabyła ona również prawo do ulgi na podstawie przepisów drugiej z ww. uchwał, jeżeli złożony w dniu 8 grudnia 2005 r. wniosek nie dotyczył jednej inwestycji, lecz całego przedsięwzięcia inwestycyjnego, obejmującego szereg procesów inwestycyjnych - "nowych inwestycji" realizowanych również po tej dacie. Z kolei organy obu instancji, konsekwentnie reprezentują stanowisko, że skoro sporny wniosek o przyznanie pomocy publicznej dotyczył jednej inwestycji i złożony został po jej rozpoczęciu w dniu 11 lutego 2005 r., to prawo do ulgi na podstawie przepisów uchwały z 2005 r., nie wystąpiło. Ulga nie przysługuje również na podstawie uchwały z 2003r., jeżeli z dniem 1 stycznia 2005 r. akt ten został uchylony, a zatem w momencie rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji już nie obowiązywał. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie za słuszne uznał stanowisko prezentowane w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji. Stosownie do treści § 3 ust. 1 uchwały Rady Miasta nr "[...]" z dnia "[...]" zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które zrealizują na terenie miasta O. nowe inwestycje w zakresie działalności produkcyjnej lub usługowej, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu zwolnienie przysługuje na okres: 1) jednego roku - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 5 nowych miejsc pracy, 2) dwóch lat - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 15 nowych miejsc pracy, 3) trzech lat - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 25 nowych miejsc pracy, 4) czterech lat - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 35 nowych miejsc pracy. Przepis § 3 ust. 4 uchwały stanowi, że warunek utworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeżeli inwestycja spowodowała wzrost zatrudnienia o wielkość wymienioną w ust. 2, w stosunku do średniego poziomu w okresie 6 miesięcy przed dniem zakończenia inwestycji, przy czym uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy. Ponadto, stosownie do ust. 5, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 i 2 przysługuje, jeżeli zwiększony poziom zatrudnienia zostanie utrzymany przez cały okres zwolnienia. Zasadniczą kwestią, jaka wymaga podkreślenia w związku z argumentacją strony upatrującą podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych wyżej unormowań uchwały z 2003 r., jest to, że wymieniona uchwała została uchylona z dniem 1 stycznia 2005 r., na mocy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. uchwały Rady Miasta z dnia "[...]" w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. "[...]"). I choć słuszne jest stanowisko skarżącej Spółki, że jeśli określone zdarzenia faktyczne wywołały w okresie obowiązywania uchwały z 2003 r. skutek w postaci nabycia prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, to istnieje potrzeba dokonania oceny tego skutku prawnego w kontekście unormowań z zakresu prawa miejscowego obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2005 r.. Nie sposób jednakże podzielić argumentacji strony, że stanowisko to znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. W związku z analizą akt Sąd stwierdził, iż prawidłowo organy podatkowe wywiodły, że inwestycję, której celem było zwiększenie zdolności produkcyjnej fabryki "[...]" rozpoczęto dopiero z dniem 11 lutego 2005 r., a więc w dacie zawarcia przez stronę umowy dzierżawy gruntów od Gminy, co wynika między innymi z ustaleń postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją organu w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007, poddaną kontroli sądowoadministracyjnej na skutek skargi Spółki. Ta ocena nie budzi wątpliwości na tle wydanych wprawdzie w sprawie podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, ale opartych na ocenie tych samych zdarzeń wyrokach NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/10 i tut. Sądu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 36/12. W toku postępowania administracyjnego za lata 2008 i 2009 strona ustaleń tych skutecznie nie podważyła. Nie przedstawiła w szczególności przekonywujących, nowych dowodów dających podstawę do przyjęcia, iż sporną inwestycję rzeczywiście rozpoczęto przed dniem 11 lutego 2005 r.. Niczym nie wsparte pozostają w świetle akt sprawy twierdzenia skarżącej, iż rozpoczęcie działań zmierzających do realizacji inwestycji, obejmujących m.in. długotrwały proces decyzyjny wewnątrz Spółki i wewnątrz grupy A, negocjacje z władzami Miasta, czy zakup dodatkowych udziałów w Spółce B z siedzibą w O. oraz zmianę z dniem 29 maja 2003 r. firmy na Spółkę A nastąpiło w pierwszej połowie 2004 r.. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia skargi, sama strona skarżąca oceniła, że działania te miały charakter jedynie przygotowawczy (strona 16, wiersz 9 od dołu). Nie kwestionując, iż w ramach przygotowań do realizacji inwestycji, Spółka mogła podjąć czynności które z oczywistych względów, zwłaszcza w przypadku inwestycji znacznych rozmiarów, mogły być poprzedzone długim etapem planowania i kalkulacji, a przy tym niekoniecznie musiały prowadzić do podjęcia decyzji o zrealizowaniu inwestycji, Sąd nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia zgodnie ze stanowiskiem strony, że już przez sam fakt wkroczenia w etap przygotowań i organizacji inwestycji doszło do nabycia przez Spółkę nabyła prawa do zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 uchwały z 2003 r.. Przypomnieć w związku z tym należy, iż przepis ten wprost wymaga dla zastosowania zwolnienia od podatku, zrealizowania nowych inwestycji w zakresie działalności produkcyjnej lub usługowej w okresie obowiązywania uchwały (a zatem nie tylko podjęcia działań przygotowawczych, lecz faktycznego wykonania inwestycji we wskazanym zakresie). Ustanawia ponadto wymóg utworzenia określonej liczby nowych miejsc pracy, który również należy odnosić do okresu obowiązywania analizowanej uchwały. W tym kontekście sformułowane w uzasadnieniu skargi uwagi o konieczności rozróżnienia pojęcia pomocy otrzymanej i pomocy wykorzystanej przez przedsiębiorcę pozostają zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca nie wskazała przy tym, jakie konkretnie okoliczności mogłyby mieć wpływ na uznanie, że w Jej przypadku obie określone w § 3 uchwały z 2003 r. przesłanki zwolnienia podatkowego zaistniały w okresie obowiązywania tej uchwały. Dopiero na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. wniosła o dopuszczenie, jako dowodów potwierdzających podjęcie działań inwestycyjnych przed datą 1 maja 2004 r., niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów w postaci: - wydruku ze strony internetowej Agencji C z dnia 16 kwietnia 2004 r.; - wydruku ze strony internetowej "[...]" Specjalnej Strefy Ekonomicznej z dnia 21 kwietnia 2004 r. - oferty Agencji C z dnia 19 maja 2004 r. Pisma te, jako niesporządzone w przewidzianej prawem formie, nie zostały dopuszczone przez Sąd jako dowód, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Nadmienić należy, iż stosownie do treści tego przepisu, sąd administracyjny może, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle cytowanego uregulowania, przeprowadzenie dowodu ma charakter ograniczony i jedynie uzupełnia materiał dowodowy badanej sprawy. Sąd administracyjny kontrolę legalności opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Sam zaś może prowadzić postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym zakresie i nie może zastępować organu podatkowego. Zauważyć należy, że strona nie wskazała przeszkód, które uniemożliwiły jej zgłoszenie przedstawionego na rozprawie wniosku dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Przedłożone w toku rozprawy pisma, zgodnie z intencją strony, miały służyć wyłącznie wykazaniu tezy dowodowej, że Spółka podjęła decyzję o realizacji inwestycji przed dniem 1 maja 2004 r.. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, samo podjęcie decyzji o zrealizowaniu inwestycji nie mogło stanowić o wystąpieniu z mocy prawa, skutku prawnego w postaci przyznania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 uchwały z 2003 r., w sytuacji, gdy przepis ten wymagał zrealizowania inwestycji w zakresie działalności produkcyjnej lub usługowej oraz utworzenia nowych miejsc pracy. Tym samym Sąd uznał, że argumentacja strony skarżącej, iż pierwsze działania w zakresie realizacji inwestycji podjęto jeszcze w okresie obowiązywania uchwały z 2003 r., nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowo organ odwoławczy ocenił również, że przepisy uchwały z 2003 r. nie mogły zostać zastosowane w odniesieniu do Spółki z uwagi na to, że ewentualne uznanie zwolnienia podatkowego strony na mocy tych przepisów w okresie po dniu 1 maja 2004 r. byłoby niezgodne z przepisami o pomocy publicznej. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej udzielanie pomocy publicznej możliwe jest jedynie na podstawie aktu (w tym przypadku uchwały rady gminy) zgłoszonego Komisji Europejskiej i uznanego, zgodnie z obowiązującą wówczas procedurą przejściową, za zgodny z prawem unijnym. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że uchwała z 2003 r. nie została zgłoszona w ramach tej procedury. Zastosowania do niej, nie mógł mieć również szczególny tryb opiniowania programów pomocowych określony w art. 46a i 46b ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), wprowadzony od dnia 6 grudnia 2003 r.. W uchwale nie określono bowiem szczegółowych warunków udzielenia pomocy publicznej, które odnosiłyby się do ogólnokrajowego programu pomocowego notyfikowanego przez Komisję Europejską. Jej projekt nie uzyskał opinii organu nadzoru i nie został przekazany Komisji Europejskiej do notyfikacji. Stanowisko przedstawione w pkt 203 powołanej przez Spółkę decyzji Komisji Europejskiej z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie pomocy państwa nr C 19/2005 (ex N 203/05) znajduje wyłącznie zastosowanie do środków pomocy wprowadzonych w życie przed przystąpieniem i niemających zastosowania w okresie po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Stanowisko to dotyczy zatem zasadniczo odmiennej sytuacji aniżeli ta, na istnienie której wskazuje w niniejszej sprawie strona skarżąca. Domagając się bowiem przyznania pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego za lata 2008 i 2009, nie można zasadnie twierdzić, że środki przyznane w ramach tej pomocy nie mają zastosowania w okresie po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Ponadto, w ocenie Sądu, również wyjaśnienia Komisji Europejskiej zawarte w pkt 206 tej decyzji, odnoszące się do sytuacji, w której środki pomocy weszły w życie przed przystąpieniem, lecz po przystąpieniu mogą nadal prowadzić do przyznania dodatkowej pomocy albo do zwiększenia poziomu pomocy już otrzymanej, wspierają stanowisko organu podatkowego, iż w takim przypadku wymagane jest spełnienie procedury przyznania pomocy publicznej lub procedury mechanizmu przejściowego. Zdaniem Sądu, podstawy do udzielenia ulgi nie stanowiły również przepisy powoływanej przez skarżącą uchwały Rady Miasta nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących na terenie Miasta nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z tymi inwestycjami, dalej jako: "uchwały z 2005 r.". Wskazać w tym miejscu należy, ze uchwałą z tego samego dnia o nr "[...]" Rada Miasta przyjęła Program pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w Mieście O. (Dz. Urz. Woj. "[...]"), dalej jako: "Program pomocy regionalnej". Określając w § 3 ust. 1 uchwały z 2005 r. warunki zwolnienia od podatku, wskazano, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części stanowiące nowe inwestycje związane z działalnością gospodarczą produkcyjną lub usługową, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy. Stosownie do § 3 ust. 2 ww. uchwały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 przysługuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utworzono nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją, a w przypadku nowo wybudowanych budynków, budowli lub ich części, od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynków, budowli lub ich części, w związku z działalnością gospodarczą produkcyjną lub usługową i utworzeniem nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, na okres od 1 roku do 5 lat, o czym stanowią pkt 1 -5. Ponadto stosownie do ust. 4 ww. przepisu, zwolnienie z podatku przysługuje, jeżeli nowo utworzone miejsca pracy zostaną utrzymane przez co najmniej 5 lat od dnia udzielenia pomocy. Natomiast w części 5 Programu pomocy regionalnej lit. B ust. 1 pkt 5 określono, że warunkiem uzyskania pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 3 i § 4 uchwały, jest m.in. złożenie przed rozpoczęciem inwestycji wniosku o przyznanie pomocy. W tym zakresie nie budzi zdaniem Sądu, zastrzeżeń odwołanie się przez organ II instancji do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowań w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007. Wnioskowane zwolnienie od podatku odnosiło się do nieruchomości objętych inwestycją rozpoczętą w lutym 2005 r.. Podatnik złożył zaś wniosek o udzielenie zwolnienia dopiero 8 grudnia 2005 r.. W ww. wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/10, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że Spółka nie wypełniła jednego z warunków koniecznych dla uzyskania ulgi polegającego na złożeniu wniosku o jej udzielenie przed rozpoczęciem inwestycji. Zwrócił ponadto uwagę, że już same prace organu nad uchwałą powinny skłaniać służby prawne Spółki do należytej troski o jej interesy, w tym inicjowanie we właściwym czasie i we właściwych formach, działań zmierzających do realizacji złożonych jej obietnic. Jak trafnie zauważył NSA, o niedostatku tej troski zdaje się wymownie świadczyć fakt wystąpienia z pisemnym wnioskiem w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości dopiero w dniu 8 grudnia 2005 r., a więc po upływie ponad pół roku od daty wejścia w życie uchwał Rady Miasta z dnia "[...]". Podkreślić w tym miejscu należy że zarówno wcześniejsza sprawa dotycząca lat 2005-2007, jak i obecna analizowane były na tle tej samej inwestycji, co do której nie było wątpliwości, iż chodzi w tym przypadku o jedno przedsięwzięcie podatnika, w sytuacji gdy, jak już wyżej wskazano, objęte ono zostało jednym wnioskiem o udzielenie zwolnienia złożonym przed rozpoczęciem inwestycji. Skoro zatem nie było wątpliwości, że zadeklarowane przez Spółkę zwolnienie od podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009 stanowi w zasadniczej części kontynuację zwolnienia wykazanego przez Nią w deklaracjach podatkowych za lata 2005 – 2007, w odniesieniu do której to kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie znalazł uzasadnionych powodów dla wyrażenia na gruncie tych samych okoliczności faktycznych, innej oceny prawnej aniżeli ocena przedstawiona w ww. wyroku NSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z jedną inwestycją, a nie – jak aktualnie podnosiła strona – szeregiem nowych inwestycji, z których znaczna większość rozpoczęta została już po dacie złożenia wniosku. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż stosownie do § 1 pkt 2 uchwały z 2005 r. oraz zapisów Programu pomocy regionalnej, przez "nową inwestycję" rozumie się inwestycję związaną z utworzeniem, rozbudową lub nabyciem przedsiębiorstwa, jak również rozpoczęcie w przedsiębiorstwie już istniejącym działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produktu bądź procesu produkcyjnego. Nabycie przedsiębiorstwa oznacza kupno zakładu, który został zlikwidowany lub zostałby zlikwidowany gdyby nie został kupiony, z wyłączeniem zakupu zakładu należącego do przedsiębiorstwa znajdującego się trudnej sytuacji finansowej. Z akt sprawy wynika, że deklarowane przez Spółkę w latach 2008 - 2009 jako zwolnione od podatku nieruchomości powstały, a w przypadku gruntów zostały nabyte, w ramach rozpoczętego 11 lutego 2005 r. jednego zamierzenia inwestycyjnego, składającego się z trzech obszarów, tj.: produkcji wyrobów gotowych, produkcji mieszanek oraz logistyki gotowych produktów. Celem tego zamierzenia było zaś (na co wskazała sama Spółka w "Biznesplanie nowej inwestycji"), związane z kupnem fabryki "[...]", a przebiegające w sposób wieloetapowy, zwiększenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W odniesieniu do tej właśnie inwestycji Spółka złożyła wniosek o przyznanie pomocy publicznej, opisując szczegółowo inwestycję w projekcie inwestycyjnym. Niewątpliwie zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż o charakterze spornej inwestycji przesądził m.in. fakt złożenia jednego wniosku o udzielenie pomocy publicznej. W świetle postanowień uchwały Rady Miasta z 2005r., jak i Programu pomocy regionalnej, obowiązek złożenia wniosku określony bowiem został dla konkretnej inwestycji. Nie ma zatem racji pełnomocnik Spółki wywodząc, iż w następstwie jednego wniosku podatnik mógł podjąć kilka odrębnych inwestycji. Zauważyć należy, że takiej oceny charakteru projektu inwestycyjnego Spółki dokonał m.in. UOKiK w dołączonym do akt piśmie z dnia 5 marca 2008 r. (t. I akt adm., k. 154), określając go jako duży projekt inwestycyjny w rozumieniu pkt 49 Wielosektorowych zasad ramowych dotyczących pomocy regionalnej na rzecz dużych projektów inwestycyjnych (Dz. U. UE C 70 z 19 marca 2002 r.), zawierającym zakaz sztucznego podziału projektu inwestycyjnego na podprojekty. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej, która podstaw dla prezentowanego przez siebie stanowiska upatrywała głównie w unormowaniach z zakresu prawa budowlanego, uznając, że liczba wydanych w ramach realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pozwoleń na budowę determinuje liczbę "nowych inwestycji" w rozumieniu zapisów Programu pomocy regionalnej. Stanowisko to w istocie prowadziłoby do wypaczenia rozumienia sensu pojęcia "nowych inwestycji", które nie sprowadza się, jak błędnie przyjmuje strona, do realizacji projektu budowlanego, ale zgodnie z legalną definicją stanowi "inwestycję związaną z utworzeniem, rozbudową lub nabyciem przedsiębiorstwa, jak również rozpoczęcie w przedsiębiorstwie już istniejącym działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produktu bądź procesu produkcyjnego". Abstrahując od powyższego, należy również podnieść, czego strona zdaje się nie dostrzegać, że domagając się uznania, iż każdy z wybudowanych obiektów budowlanych stanowi odrębną inwestycję, Spółka musiałaby jednocześnie wykazać, że w odniesieniu do każdego z tych obiektów indywidualnie powstała określona liczba nowych miejsc pracy. Niemniej jednak, zaakcentowanie powyższych braków argumentacji strony jest bez znaczenia, skoro jak już wyżej stwierdzono, niezasadne było jej podstawowe założenie o konieczności wydzielenia każdego z poszczególnych elementów inwestycji, która powinna być traktowana jako całość. W związku z rozpoznaniem sprawy w postępowaniu administracyjnym nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia przepisów prawa procesowego, które uzasadniałoby usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Z akt wynika wprawdzie, iż wyznaczając stronie termin do zapoznania się w trybie art. 200 O.p. z materiałem dowodowym sprawy, organ I instancji nie uwzględnił czasu potrzebnego na przesłanie przez stronę korespondencji i przedwcześnie wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na jej wynik, skoro z opisanych wyżej przyczyn, przesłane dokumenty dotyczą realizacji jednej, a nie jak wywodziła skarżąca, szeregu inwestycji i wobec nie wskazania nowych okoliczności, nie uzasadniają dokonania odmiennej oceny prawnej dotychczasowych ustaleń. Pozostają one zatem bez znaczenia dla określenia spornego prawa do ulgi. Z tych samych powodów, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, przy czym zauważyć należy, iż w skierowanym do organu odwoławczego, w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. organ I instancji wyczerpująco odniósł do tych dokumentów, podkreślając brak podstaw do uznania, iż stanowią one nowe dowody, mogące mieć wpływ na zmianę dotychczasowego stanowiska w sprawie. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dopełniły bowiem obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i sformułowania na gruncie tego stanu faktycznego logicznej i przekonywującej oceny. Wbrew argumentacji strony skarżącej podnoszonej na rozprawie, brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wobec jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r., tj. w dniu 2 stycznia 2014r.. Odnosząc się do tej kwestii, na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. pełnomocnik organu oświadczyła, że Spółka dokonała zapłaty należnego podatku od nieruchomości przed upływem przedawnienia i tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na tle tego zagadnienia zauważyć należy, że w dniu 3 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/12) następującej treści: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt Ordynacji podatkowej)." Nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w tezie ww. uchwały, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013r. w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "O.p." dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)?" Zagadnienie to następnie zostało postanowieniem NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, przekazane do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niewątpliwie treść podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny ponownej uchwały w kwestii dotyczącej wskazanego zagadnienia prawnego będzie miała istotne znaczenie dla oceny, czy w stosunku do zobowiązania podatkowego, którego wygasło na skutek zapłaty, można po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzić postępowanie podatkowe i orzekać o wysokości tego zobowiązania. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, w której organy obu instancji wydały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. przed upływem ww. terminu, zagadnienie to pozostaje bez znaczenia. Nie podzielając stanowiska skarżącej Spółki, że zachodzą podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wobec jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, wskazać należy, iż z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, musi dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy. W dotychczasowym orzecznictwie zwraca się uwagę, że "jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to treść art. 212 O.p., z której wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 – 70)", (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011r. o sygn. akt: I FSK 292/10). Wprawdzie w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia określenia "wydanie decyzji" związana była z zastosowaniem przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak przedstawiona w uzasadnieniu tego wyroku argumentacja znajduje pełne odniesienie do tożsamego określenia w innych przepisach tej ustawy. W uchwale w sprawie I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 7 uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – M. P. Nr 44, poz. 310, stosowanej przy opracowywaniu projektu Ordynacji podatkowej; obecnie § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje". W cyt. uchwale NSA zwrócono też uwagę na prymat wykładni językowej wynikający przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne". Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. uchwale, "uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jej uzasadnienia. (...) Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 O.p., albo uznania, że użyte w danym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż w pozostałych przepisach". W pełni podzielając tę argumentację, Sąd nie uznał tym samym za słuszne stanowiska skarżącej Spółki zmierzającego do zrównania pojęć wydania i doręczenia decyzji, wbrew regułom wykładni literalnej. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania przez organ odwoławczy decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2008r. po upływie terminu przedawnienia, skoro nastąpiło to "[...]", a bezsporne w sprawie jest, że termin ten mijał 31 grudnia 2013 r.. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest zaś to, iż wymieniona decyzja została doręczona Spółce 2 stycznia 2014 r.. Wydanie w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy decyzji w dniu "[...]", tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie daje tym samym podstaw do przyjęcia, że zachodzi konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego, z powodu przedawnienia. Mając na względzie wszystkie powyższe rozważania stwierdzić należało, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie określenia Spółce A podatku od nieruchomości za lata 2008-2009, nie narusza prawa. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm..