I FSK 845/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 788/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 788/13 ze skargi M.C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 października 2012 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 39.611 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. 1.3. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także opłaty paliwowej za 2007 r. W toku tego postępowania ustalono m.in., że podatnik w rozliczeniu podatku naliczonego za czerwiec 2007 r. ujął kwotę podatku 9.928,38 zł, wynikającą z faktury VAT z dnia 7 czerwca 2007 r., wystawionej przez firmę P. "S." S. P., [...] L., ul. M. [..], [...], dot. zakupu oleju napędowego w ilości 15.350 litrów. 1.4. W wydanej w związku z powyższym decyzji z dnia 23 listopada 2010 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, bowiem paliwo nabyte przez podatnika nie zostało zakupione od firmy "S.", wskazanej na przedmiotowym dokumencie jako sprzedawca. 1.5. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2011 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. 1.6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia 15 listopada 2011 r. ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ww. firmę i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 39.611 zł. 1.7. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. 1.8. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia 10 października 2012 r. ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę P. "S." S.P. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zakwestionowana faktura wystawiona przez ww. firmę nie dokumentuje faktycznej operacji gospodarczej, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. 1.9. W dniu 2 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu z konfrontacji Skarżącego i S. P., który potwierdził, że transakcje ze Skarżącym miały miejsce, rażąco dowolną ocenę zeznań Skarżącego oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z firmą "S." oraz, że dołączone przez stronę deklaracje podatkowe firmy "S." zostały dostarczone stronie w trakcie postępowania podatkowego, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających, - art. 210 § 4 O. p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom S. P. zawartym w protokole z konfrontacji przeprowadzonej ze Skarżącym, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O. p. poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A., - art. 120 O. p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez stronę, - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) poprzez jego błędna interpretacje i niewłaściwe zastosowanie, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 79 lit. c, art. 178 lit. d., art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, - art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w Dyrektywie 112. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. 1.10. Następnie pismem z dnia 18 listopada 2012 r. pełnomocnik strony w nawiązaniu do złożonego odwołania - wniósł o: 1. dopuszczenie dowodów z dokumentów, w postaci: • protokołu przesłuchania S. P. przeprowadzonego w dniu 21 czerwca 2012 roku przez pracowników UKS, • protokołu przesłuchania S. P. przeprowadzonego w dniu 13 kwietnia 2012 roku przez pracowników UKS: • pełnomocnictwa z dnia 10 września 2006 r., jakie S. P. udzielił J. A. do wystawiania faktur w imieniu firmy "S." S. P., na okoliczność wykazania, że kwestionowane faktury będące w posiadaniu Skarżącego mogły zostać wystawione przez J. A., • deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące 01-12/2007 r., "wystawionych w imieniu firmy P. "S." S. P. na okoliczność wykazania, że S. P. wykazał do odliczenia podatek od towarów i usług, który został zapłacony przez Skarżącego", • decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2011 r. wydanej wobec firmy A.[...] S.i S. na okoliczność wykazania, że "organy skarbowe na stałe przyjmują, że J. A. był stałym pełnomocnikiem S. P. w ramach prowadzonej przez niego firmy pod nazwą "S." S. P.; 2. dopuszczenie dowodu z zeznań świadka – B. N. - na okoliczność ustalenia, kto był wystawcą faktur sprzedażowych w imieniu firmy "S." S. P. dostarczanych jej przez J. A. i S. P.; 3. zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej oraz Sądu Okręgowego w L. z zapytaniem, czy organy te prowadzą postępowania karne wobec J. A. o handel paliwami i podrabianie dokumentów, jeśli tak, to dodatkowo o nadesłanie odpisu sporządzonego aktu oskarżenia i odpisu wydanego wyroku w sprawie; 4. zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy podjął on czynności mające na celu wyjaśnienie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT w 2007 r. oraz o wyjaśnienie, czy skuteczne są deklaracje korygujące VAT z dnia 13 kwietnia 2010 r., czy też rozliczenie złożone w dniu 17 sierpnia 2010 r., a także czy zostało uregulowane zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2007 r. 1.11. Pismem z dnia 28 listopada 2012 r. pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. A. na okoliczność ustalenia, jakie czynności wykonał ww. w imieniu firmy "S." S. P. w ramach udzielonych mu pełnomocnictw oraz na okoliczność ustalenia, czy J. A. wystawiał osobiście faktury przeznaczone dla M. C. i czy jest mu wiadomo, czy czynności wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. C. miały miejsce w rzeczywistości i jak transakcje te przebiegały oraz kto ustalał warunki tych transakcji (cena, termin płatności, sposób płatności, sposób i termin dostawy). 1.12. Kolejnym pismem z dnia 19 listopada 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie odwołania z dnia 2 listopada 2012 r. o: 1. dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci dziesięciu przelewów bankowych zapłaty podatku przez S. P. jako firmy "S." S. P. w 2010 r. w ramach korekty VAT za miesiące 01-12/2007 r.; 2. zwrócenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do Komendy Miejskiej Policji w L. z pytaniem, czy w okresie od 2006 r. do 2010 r. miało miejsce zatrzymanie J. A. wraz z innymi nieustalonymi osobami na stacji paliw przy ul. P. w L. w związku z podejrzeniem o handel paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła (wniosek odwołany pismem z dnia 20 listopada 2012 r.). 1.13. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za czerwiec 2007 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 O.p. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r., Prokuratura Rejonowa L. wydała w dniu 5 listopada 2012 r. postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów o sygn. Ds. [...], w którym przedstawiła Skarżącemu m.in. zarzut złożenia w Urzędzie Skarbowym L. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. podającej nieprawdę co do zakupu oleju napędowego w ilości 15.350 litrów rzekomo od P. "S." S.P., podczas gdy faktycznie do takiej czynności nie doszło, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks. Wskazując art. 70 § 4 O.p. organ podatkowy odwołując się do treści art. 96j § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015, dalej: "u.p.e.a.") wskazał, że pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego SM [...], wyniku którego skierowano dnia 29 listopada 2012 r. do Spółki z o.o. C. z siedzibą w D., ul. Z., zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce, które doręczono dłużnikowi w dniu 6 grudnia 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało również doręczone zobowiązanemu w trybie art. 43 Kpa w dniu 5 grudnia 2012 r. Wniosek o wpis wraz z ww. zawiadomieniem Sąd Rejonowy dla L. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego otrzymał w dniu 4 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. Akt [...] Ns-Rej [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla L. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego przyjął do akt rejestracyjnych Spółki zawiadomienie o ww. zajęciu. W konkluzji uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy przyjął, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia, a zatem jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) oraz art. 29 u.p.t.u., podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa od firmy "S." S. P. Stwierdził, że zebrane dowody wykazały, iż Skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury, na której jako wystawca figuruje podmiot, który nie dokonał faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika. Wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 17 ust. 2, ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i SN, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący dokonując zakupu paliwa wskazanego na spornej fakturze nie dołożył należytej staranności. W jego opinii organ kontroli skarbowej wykazał istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, gdyby dołożył należytej staranności, że transakcja zakupu paliwa na podstawie kwestionowanej faktury nie była rzetelna. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy pozwalają uznać fakturę wystawioną przez P."S." za nieodzwierciedlającą rzeczywistości gospodarczej i niedającą Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego. Wskazany podmiot nie dokonał bowiem na rzecz firmy C. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco do kwestii dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika, uznając wnioski za niezasadne. Wywiódł, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie, a następnie poddano go ocenie w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Ponadto dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej uczynił zadość regulacjom wynikającym z art. 120, art. 180, art.187 § 1 i 2, art.188, art. 191 oraz art. 210 O. p., czemu wyraz dał w uzasadnieniu decyzji. Za niezasadny uznał przy tym zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu z konfrontacji Skarżącego i S. P., który potwierdził, że transakcje ze Skarżącym miały miejsce, rażąco dowolną ocenę zeznań Skarżącego oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z firmą "S." oraz że dołączone przez stronę deklaracje podatkowe firmy "S." zostały dostarczone stronie w trakcie postępowania podatkowego, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających, - art. 210 § 4 O. p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom S. P. zawartym w protokole z konfrontacji przeprowadzonej ze Skarżącym, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O. p. poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A. i B. N., odmowy dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci: protokołu przesłuchania S. P. z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2012 r., pełnomocnictwa z dnia 10 września 2009 r., deklaracji podatkowych VAT-7, przelewów bankowych z dnia 19 stycznia 2010 r. oraz zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Prokuratury Okręgowej w L. oraz Sądu Okręgowego w L. o uzyskanie informacji dotyczących J. A., - art. 120 O. p., poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez stronę, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 79 lit. c), art. 178 lit. d, art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazana działania w celu oszustwa podatkowego, - art. 210 § 4 oraz art. 191 O. p. poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w Dyrektywie 112. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że podstawą zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. było ustalenie, że posiadana przez tego podatnika faktura zakupu paliwa wystawiona przez S. P. działającego pod firmą P. "S.", nie dokumentuje rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Organy nie kwestionowały przy tym, że Skarżący nabył paliwo w ilości wynikającej z treści spornej faktury, jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa nie był S. P.. 3.3. Sąd podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane są z brakiem dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do ustalenia osoby rzeczywistego sprzedawcy paliwa i do starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się co do rzeczywistego pochodzenia nabywanego paliwa i motywów działania sprzedawcy. Wyjaśnił, że organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd przypomniał, że ustalając stan faktyczny sprawy organy powoływały się zarówno na dowody przeprowadzone podczas prowadzenia tej sprawy, jak i na dowody pozyskane w innych sprawach, ale załączone w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej. Wśród obszernego materiału dowodowego są też zeznania S. P. i J.A. składane w obecności Skarżącego oraz dowody wnioskowane przez Skarżącego zawierające zeznania tych osób. Podsumowując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowana transakcja nie została dokonana z podmiotem uwidocznionym na spornej fakturze jako dostawca paliwa, są trafne. Fakt dysponowania przez Skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornej fakturze nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez S. P. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże nie ma on faktury dokumentującej dostawę paliwa dokonaną przez tego rzeczywistego sprzedawcę. 3.4. Sąd podał także, że organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazał, że normę prawa w nich zawartą należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty; dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Sąd odniósł się do treści § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., i wyjaśnił, że faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.5. Sąd pierwszej instancji podniósł, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2007) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada ta jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, a ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Sąd podkreślił, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Odnosi się to także do sytuacji, gdy podatnik co prawda nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako sprzedawca, a także do sytuacji, gdy podatnik posiada fakturę, na której podpis wystawcy jest sfałszowany. W ocenie Sądu Trybunał uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Sąd mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, którym stwierdzono m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada fakturę zakupu tego paliwa, jednakże nie jest ona dokumentem sporządzonym prawidłowo pod względem formalnym, skoro podpis wystawcy został sfałszowany. Sąd zgodził się z twierdzeniem organów, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Reasumując, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarzący wniósł skargę kasacyjną i zaskarzył powyższy wyrok w całości zarzucajac mu: 1) “naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. a) par. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.1 i ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 79 lit. c), art. 178 lit. d), art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. 2) naruszenie prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. a) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu z konfrontacji M. C. i S.P., który potwierdził, że transakcje z M. C. miały miejsce, rażąco dowolną ocenę zeznań M. C. oraz uznanie, że podatnik M. C. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z firmą “S." oraz, że dołączone przez stronę deklaracje podatkowe firmy “S." zostały dostarczone stronie w trakcie postępowania podatkowego, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających. b) art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika M.C., w szczególności zeznaniom S. P. zawartych w protokole z konfrontacji przeprowadzonej z M. C. c) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A. i B. N., odmowy dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci: protokołu przesłuchania S. P. z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2012 r., pełnomocnictwa z dnia 10 września 2006 r., deklaracji podatkowych VAT - 7, przelewów bankowych z dnia 19 stycznia 2010 r. oraz zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. i Prokuratury Okręgowej w L. oraz Sądu Okręgowego w L. o uzyskanie informacji dotyczących J. A. d) art. 120 O.p., poprzez nałożenie na podatnika M. C. obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, e) art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., poprzez: brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w Dyrektywie 112. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie odnosi się do prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji głównie w aspekcie zagadnienia ustaleń faktycznych. Oceny naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych, na tle których zarzuca się ich naruszenie. 5.2. Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, kwestionowania dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego z pominięciem wniosków strony oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. 5.3. W niniejszej sprawie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyczerpująco wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji przeanalizował obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w postaci dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak również zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu, także zgromadzonych w innych postępowaniach (na podstawie art. 180 § 1 O.p.). W konsekwencji tego nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. 5.4. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej, w kontekście zarzutów procesowych, kwestionuje się ustalenia faktyczne wskazując na nieprzeprowadzenie określonych dowodów, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości odmowy zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej czynności pomiędzy jej wystawcą a skarżącą stroną, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.5. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutów procesowych w zakresie niekompletności materiału dowodowego i nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, jest nader ogólnikowe. Skarżąca strona kwestionuje ustalenie organów, że S. P. nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa na rzecz Skarżącego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednak co innego. W sprawie ustalono, że S. P. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P. "S." S. P. w okresie od 9 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. Po zamknięciu działalności wyjechał do Anglii (co potwierdzają dokumenty podjęcia pracy w Anglii, m.in. w postaci umowy z dnia 27 marca 2007 r. o skierowanie do pracy u pracodawcy zagranicznego przez T. Sp. z o.o.). Jak zeznał w dniu 31 marca 2010 r. w charakterze świadka, po styczniu 2007 r. nie kontaktował się z nikim w sprawie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w 2007 r. nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności w ramach "S.". Okoliczności te potwierdziła E. S., właścicielka biura rachunkowego, które prowadziło księgowość firmy "S.", która zeznała, że księgowość prowadziła S. P. od 6 stycznia 2006 r. do 6 stycznia 2007 r. (tj. do dnia zakończenia działalności firmy "S."), kiedy to sporządzała dokumenty dotyczące zamknięcia jego działalności, w tym VAT-Z. Pozyskane w toku postępowania dowody wskazują, że to J. A. faktycznie prowadził działalność firmy "S.", pod przykrywką udzielonego mu pełnomocnictwa przez S. P., który jedynie firmował działalność faktycznie przez niego prowadzoną na własny rachunek. Z zeznań S. P. jednoznacznie bowiem wynika, że o działalności firmy "S." w 2007 r. dowiedział się dopiero w 2009 r., tj. podczas prowadzonej już wobec niego kontroli podatkowej. Chybione jest zatem twierdzenie skargi kasacyjnej, że "organy w toku postępowania nie ustaliły kto był rzeczywistym dostawcą paliwa do M. C., a jedynie zakwestionowały, że dostawcą tym był S. P.", gdyż organy jednoznacznie w tym zakresie wykazały, że faktycznym dostawcą paliwa dla Skarżącego był J. A., który osobiście dostarczył paliwo na stację M. C., pobrał zapłatę w formie gotówki i przekazał Skarżącemu fakturę VAT, która została opatrzona sfałszowanym podpisem S. P. Tę ostatnią okoliczność potwierdza jednoznacznie opinia z zakresu identyfikacyjnych badań rękopisów z dnia 16 grudnia 2012 r., z której wynika, że podpis widniejący na fakturze z dnia 20 czerwca 2007 r. nie należy do S.P. 5.6. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., “poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika M. C., w szczególności zeznaniom S. P. zawartych w protokole z konfrontacji przeprowadzonej z M. C.", jak rownież naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. “poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu z konfrontacji M. C. i S. P., który potwierdził, że transakcje z M. C. miały miejsce". Przede wszystkim, jak wskazano na stronie 14 decyzji organu odwoławczego, "nieuprawnione jest także twierdzenie Pełnomocnika, jakoby organ kontroli skarbowej pominął dowód w postaci protokołu z konfrontacji Pana M. C. i Pana S.P. Zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem - jak Pełnomocnik Strony sam wskazał w piśmie z dnia 19 sierpnia 2012 r. - Podatnik nigdy nie był konfrontowany z Panem S. P.". Ponadto z włączonego do akt niniejszej sprawy z postępowania karnego protokołu przesłuchania S. P. z dnia 28 listopada 2012 r., w którym brał udział M. C., nie wynika, aby S. P. potwierdził, że sporna transakcja zakupu paliwa udokumentowana fakturą z dnia 20 czerwca 2007 r. faktycznie miała miejsce. W toku przedmiotowego przesłuchania S. P. wskazał bowiem, że: " W czerwcu 2007 r. nie było mnie najprawdopodobniej w Polsce. Ja w ciągu półtora roku obecności w Anglii, byłem w Polsce kilka razy. Do momentu wezwania przez UKS byłem przekonany, że firma moja jest zamknięta i nic nie dzieje się w jej imieniu." 5.7. Nietrafny także jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., "poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A. i B. N., odmowy dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci: protokołu przesłuchania S. P. z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2012 r., pełnomocnictwa z dnia 10 września 2006 r., deklaracji podatkowych VAT - 7, przelewów bankowych z dnia 19 stycznia 2010 r. oraz zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. i Prokuratury Okręgowej w L. oraz Sądu Okręgowego w L. o uzyskanie informacji dotyczących J. A.". Organ odwoławczy w końcowej części wydanej w sprawie decyzji odniósł się w sposób wyczerpujący do wniosków strony i uzasadnił przesłanki ich nieuwzględnienia. Wskazał, m.in., że pełnomocnik strony kilkakrotnie wnosił o dopuszczenie jako dowodu kolejnych dokumentów, które znajdują się już w aktach sprawy i zostały dokładnie omówione zarówno w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji (dot. protokołu przesłuchania S. P. z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2012 r., pełnomocnictwa z dnia 10 września 2006 r., deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych za kolejne okresy rozliczeniowe 2007 r., przelewów bankowych z dnia 19 stycznia 2010 r.). Odnosząc się do wniosku w zakresie zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej oraz Sądu Okręgowego w L. z zapytaniem, czy organy te prowadzą postępowania karne wobec J. A. o handel paliwami i podrabianie dokumentów organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. nr [...] włączył do akt sprawy pismo Sądu Okręgowego w L. z dnia 7 września 2012 r. z informacją dot. postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...] wobec J. A. oraz akt oskarżenia przeciwko ww. osobie z dnia 2 grudnia 2010 r., który został omówiony na str. 12 decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast odnośnie przesłuchania w charakterze świadka J. A. i B. N. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A., lecz z przyczyn obiektywnych do czynności tej przed tym organem nie doszło. W aktach sprawy znajdują się pisma wzywające J. A. do stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w L. celem przesłuchania w sprawie M. C. (pismo z dnia 6 kwietnia 2010 r., 26 kwietnia 2010 r., 28 czerwca 2011 r. i 24 maja 2012 r.). Pomimo wielokrotnych wezwań, ww. nie stawił się w żadnym terminie. Dlatego też organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie protokoły przesłuchania J. A. z dnia 1 grudnia 2009 r. oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r. sporządzone w ramach innego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i dokonał ich stosownej oceny. W przypadku natomiast zeznań B. N. w skardze kasacyjnej nie uzasadniono w ogóle na jakie okoliczności miała być ona przesłuchana i w związku z tym nie wykazano wpływu jej nie przesłuchania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a., co czyni ten zarzut nieuzasadnionym. 5.8. W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. bezpodstawne jest także stwierdzenie, że organy dowolnie oceniły, że podatnik M.C. nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z firmą "S.". Zagadnienie to było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy zasadnie wskazały, że podatnik takiej staranności nie dochował, a świadczy o tym choćby fakt, że S. P. już w styczniu 2007 r. wyrejestrował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, co było oczywiście możliwe do sprawdzenia. Ostrożność skarżącego była tym bardziej wymagana, że przecież sporna transakcja dotyczyła znacznej ilości paliwa za znaczną kwotę, którą Skarżący rozliczył gotówkowo. Ponadto część dokumentów dotyczących firmy S. P. (deklaracje VAT, dokonanie przelewu) Skarżący pozyskał dopiero w trakcie trwania kontroli, co również świadczy o braku należytej weryfikacji kontrahenta przed zawarciem transakcji. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano na czym zatem miała polegać dowolność uznania Sądu i organów co do brak należytej staranności Skarżącego przy dokonaniu zakwestionowanej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski wynikające z obszernie przytoczonych w skardze kasacyjnej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości U.E., lecz właśnie z tegoż orzecznictwa wynika konieczność przestrzegania przez podatników w kontekście prawa do odliczenia zasad należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, którą należy oceniać na kanwie konkretnych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie przemawiają na niekorzyść Skarżącego: nie podjął on w istocie żadnych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem. 5.9. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanej fakturze, jako jej wystawca, nie dostarczył na rzecz Skarżącego towarów w niej wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12., a także art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 79 lit. c), art. 178 lit. d) i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.