I SA/Po 128/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] obecnie Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. i na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła od "A" Sp. z o.o. [...] z siedzibą w Ł. (dalej jako: "spółka") deklaracja dla podatku VAT za wrzesień 2008 r., w której spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy. W dniu [...] grudnia 2008 r. różnica została zwrócona na wskazany rachunek bankowy. Następnie spółka deklarację dla podatku VAT za wrzesień 2008 r. korygowała w następujący sposób: - w korekcie, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...] grudnia 2008 r., spółka stwierdziła, że zadeklarowana w niej kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została podwyższona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio, wobec powyższego w dniu [...] lutego 2009 r. zadeklarowana różnica została zwrócona na wskazany rachunek bankowy, - w drugiej korekcie, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...] lipca 2009 r. spółka stwierdziła, że zadeklarowana w niej kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została umniejszona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio. Jako przyczynę złożenia tej korekty spółka podała otrzymanie od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), - w trzeciej korekcie, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...] sierpnia 2009 r., spółka podała, że zadeklarowana w korekcie kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została umniejszona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio. Tym razem obniżenie kwoty do zwrotu spowodowało, że wcześniej dokonany zwrot podatku był wyższy od zadeklarowanego w tej korekcie. Przyczyną złożenia korekty było otrzymanie od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU. W dniu [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem Nr [...] dokonał zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego (zwrotu podatku) z dnia [...] sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet VAT za wrzesień 2008 w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Poznaniu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...], dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] sierpnia 2009 r. za lipiec 2009 w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł i na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i umorzenie sprawy w tej części, w jakiej postanowienie dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu VAT na poczet zaległości w VAT za wrzesień 2008 r., w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie organu odwoławczego, wydał w dniu 16 marca 2011 r. wyrok o sygn. akt I SA/Po 805/10, w którym uchylił zaskarżone postanowienie. Ponadto WSA w Poznaniu zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, a także uwzględnił przepisy unijne (w szczególności przepisy dotyczące ustalania, jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania na gruncie prawa francuskiego). Zdaniem Sądu I instancji, powyższe ustalenia organ odwoławczy powinien odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. na zaspokojenie podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł co do istoty w następujący sposób: zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. z dnia 26 sierpnia 2009 r. zaliczył: - na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł na należność główną oraz - na zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r., powstałe w trzeciej korekcie z dnia [...] sierpnia 2009 r. [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki od zaległości podatkowej. Uzasadniając powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, iż w przypadkach, kiedy przyczyną powstania zaległości podatkowych u dłużnika jest obowiązek wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z tzw. "ulgi na złe długi", do zaległości podatkowych powstałych w ten sposób mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, co wynika z art. 89b ust. 3 ustawy o PTU. Dlatego zaległość spółki powstała 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Odsetki za zwłokę naliczane są więc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia, włącznie z tym dniem: zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Organ podatkowy II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawowym zarzutem spółki jest zarzut bezprawnego dokonania przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu zaliczenia zwrotu podatku VAT za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, w części w jakiej postanowienie to dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki. Zarzut ten skonstruowany został na tle wszczęcia wobec spółki postępowania upadłościowego określonego, zgodnie z prawem francuskim, jako postępowanie "sauvegarde". Kwestionując dopuszczalność zaliczenia, spółka podkreśla, że wyrok potwierdza zasadność ogłoszenia jej upadłości w dniu [...] października 2008 r. oraz w ostateczny sposób wyklucza realizację względem niej jakichkolwiek należności dotyczących okresu sprzed [...] października 2008 r. w trybie innym niż określony w tym orzeczeniu. Mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego (dalej w skrócie: "F.k.h."), organ II instancji zbadał czy wierzytelności Skarbu Państwa, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, podlegały zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Stwierdził, że jeżeli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są objęte zakazem ich spłaty, co wynika wprost z art. L.622-7, w związku z art. L.622-17 F.k.h. Zaległość podatkowa w kwocie [...] zł powstała w wyniku złożenia za miesiąc wrzesień 2008 r. trzeciej korekty deklaracji VAT z dnia [...] sierpnia 2009 r. Korekta deklaracji VAT-7 została złożona w związku ze skorzystaniem przez kontrahentów spółki z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o PTU. Przepis ten stanowi, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 cytowanej ustawy i nieregulowania należności w terminie 28 dni (odpowiednio od [...] grudnia 2008 r. w terminie 14 dni) od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym przedmiotowa zaległość podatkowa za miesiąc wrzesień 2008 r. u spółki powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r. w związku ze złożeniem trzeciej korekty deklaracji z dnia [...] sierpnia 2009 r. Skoro wszczęcie postępowania naprawczego wobec spółki nastąpiło w dniu [...] października 2008 r., zatem zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania "sauvegarde" a nie przed jego wszczęciem. w dniu [...] lipca 2009 r. Sąd Handlowy w M. we Francji wydał wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, co oznacza, że postępowanie z tym dniem zostało zakończone. Fakt zakończenia postępowania naprawczego został odnotowany na wniosek spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Spłata wierzytelności będzie realizowana w kolejnych latach w sposób określony w orzeczeniu, przy nadzorze powołanych przez Sąd organów (nowo powołanych bądź kontynuujących swe zadania). Organ podatkowy II instancji podniósł następnie, iż jest on związany na mocy art. 153 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") wyrokami z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 806/10 oraz sygn. akt I SA/Po 805/10, z których wynika, że zaległości powstały po wszczęciu postępowania naprawczego. Zobowiązanie podatkowe - w takiej sytuacji - powstaje w sposób konstytutywny. O powstaniu takiego zobowiązania nie decyduje zatem moment wystąpienia tzw. zdarzeń powodujących powstanie wierzytelności - o których nieustannie mówi spółka. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił ponadto, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa toteż w niniejszym postępowaniu, m.in. orzekał biorąc pod uwagę przepisy F.k.h., których treść została przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego języka francuskiego. Podkreślił, że prowadził przedmiotowe postępowanie zgodnie z zaleceniami WSA w Poznaniu zawartymi w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 805/10. W skardze spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. - w części, w jakiej postanowienie to dotyczy zaliczenia zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie [...] zł oraz o zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła: naruszenie art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w zw. z przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania insolwencyjnego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 r., str. 1; dalej w skrócie: "Rozporządzenie nr 1346/2000"), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1; dalej w skrócie: "Rozporządzenie nr 681/2007"), w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej w skrócie: "TWE") oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TFUE"), jak również w zw. z art. 62 § 4 i § 5 oraz art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a §1 zd. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie powołanych przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE) polegające na zaliczeniu przysługującego spółce zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych spółki, które - stanowiąc przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do spółki na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego - nie podlegały w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu w trybie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami francuskiego kodeksu spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również: - naruszenie przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 F.k.h. poprzez nie ustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie powszechnie obowiązujących, wskazanych powyżej, przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE), - naruszenie art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie uzasadnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał dokonaną przez ekspertów wykładnię norm prawa francuskiego za błędną, - naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się do wyrażonej w prawomocnych wyrokach z dnia 16 marca i 25 sierpnia 2011 r. WSA w Poznaniu ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania. Skarżąca podniosła, że przyjęta przez organ odwoławczy metodologia ustalenia, czy zaległości z tytułu rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. podlegają zgłoszeniu w ramach planu "sauvegarde" w świetle przepisów F.k.h. była błędna, bowiem nie uwzględniała reżimu prawnego będącego podstawą do dokonania ww. ustalenia, a więc nie mogła doprowadzić do prawidłowego wykonania wiążących zaleceń sądu administracyjnego. Konstatacja organu odwoławczego, że w okresie wykonania planu "sauvegarde" wierzytelności Skarbu Państwa z nich wynikające nie są objęte zakazem spłaty, jest całkowicie błędna. W przedmiocie kwalifikacji danej wierzytelności jako powstałej, przed czy też po wszczęciu postępowania sauvegarde znajduje wyłącznie zastosowanie prawo państwa, na terytorium którego nastąpiło wszczęcie tego postępowania, co wynika wprost z art. 4 ust. 2 lit g Rozporządzenia nr 1346/2000. Zdaniem skarżącej, ustalenia WSA w Poznaniu w zakresie momentu powstania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie mają doniosłości prawnej w zakresie ustalenia wierzytelności objętych postępowaniem sauvegarde, gdyż zastosowanie znajdzie tutaj prawo francuskie. Przepisy prawa polskiego określają wyłącznie moment powstania wymagalności danej wierzytelności, ale nie mogą rozstrzygać, czy wierzytelność ta jest w rozumieniu prawa francuskiego wierzytelnością powstałą przed czy po [...] października 2008 r. O tym rozstrzyga właściwe prawu francuskiemu kryterium zdarzenia stanowiącego źródło danej wierzytelności; jeżeli zdarzenie to jest wcześniejsze od wszczęcia postępowania sauvegarde, to i wierzytelność uważa się za powstałą przed wszczęciem postępowania sauvegarde, nawet gdyby stała się wymagalna po wszczęciu postępowania sauvegarde. Sąd polski pomimo wiedzy, co do treści przepisów F.k.h. oraz własnych ustaleń w zakresie momentu powstania wierzytelności, zobowiązał organ podatkowy do ustalenia jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu insolwencyjnym ("sauvegarde") na gruncie prawa francuskiego. Przesłanka kwalifikująca wierzytelność jako wcześniejszą czy też późniejszą w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde nie może wynikać z polskiej ustawy o PTU, gdyż byłoby to sprzeczne z dyspozycją art. 4 ust. 2 lit g Rozporządzenia nr 1346/2000. Punkt 23 preambuły Rozporządzenia nr 1346/2000 stanowi, iż o ile nie postanowiono inaczej, zastosowanie powinno znaleźć prawo Państwa wszczęcia postępowania (lex concursus). Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 4 ust. 2 pkt g, jakie wierzytelności mogą być zgłoszone w postępowaniu upadłościowym oraz sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania. Wierzytelności Skarbu Państwa objęte są co do zasady postępowaniami insolwencyjnymi, do których stosuje się Rozporządzenie, czyli w sprawie postępowanie "sauvegarde". Skarżąca podniosła następnie, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie jak termin "powstanie wierzytelności" jest rozumiany na gruncie przepisów F.k.h. W tym zakresie spółka przestawiła trzy opinie prawne: dr J. L., P. Z., prof. P. M., z których wynika, że kryterium zdarzenia będącego źródłem powstania wierzytelności jest jedynym kryterium podziału wierzytelności na "wcześniejsze i późniejsze". W konsekwencji, bez znaczenia pozostaje moment powstania wymagalności wierzytelności. Zasada ta obowiązuje również bez jakichkolwiek modyfikacji w stosunku do wierzytelności publicznoprawnych). Brak jest przyczyn, by zasady tej nie stosować także do zaległości dłużnika insolwencyjnego w VAT. Jeżeli odliczenie zostało dokonane przed orzeczeniem o wszczęciu postępowania, zdarzenie będące źródłem powstania zaległości podatkowej w VAT jest wcześniejsze od orzeczenia o wszczęciu postępowania, gdyż wystąpiło ono w momencie odliczenia VAT. Delimitacja wierzytelności podlegających postępowaniu sauvegarde oraz wierzytelności temu postępowaniu niepoddanych stanowi autonomiczne zagadnienie prawa rządzącego postępowaniem sauvegarde, a zatem francuskiego prawa insolwencyjnego, zgodnie z jego wykładnią dokonywaną w orzecznictwie sądów francuskich oraz we francuskiej doktrynie prawa. Skarżąca zauważyła, iż moment powstania wymagalności zaległości podatkowej w VAT (który określają przepisy polskiego prawa podatkowego) nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację wierzytelności podatkowych względem spółki jako wierzytelności wcześniejszych w rozumieniu prawa (francuskiego) regulującego postępowanie sauvegarde. Z tego względu, zgodnie z przepisami prawa (francuskiego) regulującego postępowanie sauvegarde, wierzytelności te mogą być realizowane przez organy podatkowe wyłącznie w postępowaniu sauvegarde. Wierzytelności organów podatkowych względem spółki związane z zastosowaniem tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do okresów wcześniejszych niż październik 2008 r., nawet jeśli zostałyby uznane za wierzytelności powstałe we właściwy sposób po wszczęciu postępowania sauvegarde, i tak nie stanowią wierzytelności uprzywilejowanych, powstałych na potrzeby prowadzenia postępowania lub okresu obserwacji, ani też nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie wykonane na rzecz spółki w trakcie tego okresu. Reasumując, wierzytelności z tytułu korekty VAT odliczonego w odniesieniu do okresów wcześniejszych niż październik 2008 r., przy założeniu, że powstały po orzeczeniu o wszczęciu postępowania zbiorowego, nie mogłyby zostać potraktowane w sposób uprzywilejowany, zarezerwowany dla niektórych wierzytelności późniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie powyższej skargi, jako nieuzasadnionej. Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 201/12, WSA w Poznaniu oddalił skargę. Sąd I instancji nie zgodził się z tym, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, w tym również prawa wspólnotowego (w związku z francuskimi przepisami prawa handlowego). Sąd podkreślił, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej w skrócie "Dyrektywa 112") pozostawia państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu tzw. ulgi z tytułu złych długów - Polska skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 185(2) akapit drugi Dyrektywy 112 uprawnienia i wprowadziła obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku skorzystania przez dostawcę z ulgi na złe długi (czyli możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego), jeżeli nabywca nie reguluje swoich zobowiązań wynikających z dokonanej transakcji. Obowiązek taki istnieje, o ile w momencie otrzymania faktury nabywca odliczył podatek naliczony w całości lub w części. Sąd zaznaczył ponadto, że przepisy Rozporządzenia nr 1346/2000 zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy, uznając skuteczność orzeczenia francuskiego w tym względzie, trafnie zdaniem Sądu przyjął, że sporne rozliczenie VAT nie podlega realizacji w ramach planu naprawczego. Działając zgodnie z art. 17 ust. 1 powyższego Rozporządzenia organ ustalił prawidłowo, że w stanie faktycznym sprawy zasadne jest zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując na wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU obowiązek podatnika (dłużnika) do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (lub powiększenia kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury, WSA w Poznaniu wskazał, że poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU zaległość podatkowa u dłużnika powstaje, w ocenie Sądu I instancji, 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Dla stwierdzenia istnienia zwrotu podatku naliczonego nad należnym i dokonania ewentualnego zaliczenia, organ musi jednak fizycznie uzyskać deklarację podatkową z wykazanym zwrotem. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstaje w sposób konstytutywny. W opinii Sądu I instancji omawiana zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania sauvegarde. Sąd Handlowy we Francji wydał [...] lipca 2009 r. wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, czyli z tym dniem postępowanie to zostało zakończone. Jeśli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie, powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są objęte zakazem ich spłaty. Spłaty powinny być dokonywane zgodnie z terminami płatności (zaległość w VAT za wrzesień 2008 r., ujawniona w korekcie złożonej [...] sierpnia 2009 r., powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r.). W rezultacie spółka, nie będąc już chronioną wyrokiem sądu francuskiego, miała obowiązek regulowania ich w terminach płatności, z których się nie wywiązała. Dlatego organ I instancji miał prawny obowiązek (art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej) dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. Sąd I instancji nie zgodził się ze spółką w kwestii naruszenia przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 F.k.h. poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu przyjęte przez Polskę rozwiązanie nie narusza prawa wspólnotowego i jest wystarczające dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania VAT i skuteczności poboru tego podatku. Przesłanki warunkujące ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde nie przedstawiają się w ocenie Sądu w sposób wskazywany przez spółkę. Zdaniem WSA w Poznaniu organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kierował się wskazaniami co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w powołanym orzeczeniu Sądu I instancji, a przede wszystkim rozstrzygnął w zakresie skuteczności orzeczenia francuskiego Sądu Handlowego z [...] października 2008 r., mając na uwadze przepisy F.k.h. w kwestii, czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego, w rezultacie uznając, że tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w jego ramach. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy polskie, trafnie odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 §1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji wskazując, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Sąd I instancji podniósł ponadto, że prywatne ekspertyzy opracowane na zlecenie stron należy traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, stanowiska stron. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 89b ust. 1 ustawy o PTU przez uznanie, że zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dnia od dnia złożenia korekty deklaracji; 2) art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w zw. z przepisami Załącznika A Rozporządzenia, w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań insolwencyjnych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1), w związku z art. 249 zd. 2 TWE oraz w związku z art. 288 zd. 2 TFUE, jak również w związku z art. 62 § 4 i 5 oraz art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie powołanych przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE), polegające na uznaniu za zgodne z prawem zaliczenia przysługującego spółce zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych spółki, które - stanowiąc przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do spółki na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego - nie podlegały w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu w trybie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami francuskiego kodeksu spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również naruszenie: 3) art. L 622-7 w zw. z 622-17 F.k.h. poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m.in., że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o PTU jest niespójna systemowo, gdyż wprowadza nieznany polskiemu prawu podatkowemu sposób powstawania zobowiązań podatkowych w drodze konstytutywnej korekty deklaracji dotyczącej podatku naliczonego. Nadto wykładnia ta jest niezupełna, gdyż nie rozstrzyga sposobu powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji niezłożenia przez podatnika (dłużnika) korekty deklaracji. Zdaniem strony wbrew tej wykładni należało uznać, że termin powstania spornej wierzytelności w VAT byłby w zasadzie tożsamy z terminem dostawy towarów lub świadczenia usług. Strona podkreśliła też, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. g Rozporządzenia o kwalifikacji wierzytelności jako "wcześniejszych" lub "późniejszych" od momentu wszczęcia postępowania sauvegarde decydują przepisy F.k.h., a nie przepisy ustawy o PTU, które zresztą również nie modyfikowałyby istotnie terminu powstania zobowiązania podatkowego (zgodnie z dominującą w orzecznictwie i doktrynie wykładnią art. 89b ust. 1 ustawy o PTU). W ocenie spółki, uznanie, że polskie przepisy podatkowe mogą modyfikować termin powstania wierzytelności powoduje, iż wprowadzona Rozporządzeniem zasada lex concursus (zgodnie z którą wszystkie procesowe i materialne skutki postępowania upadłościowego reguluje prawo państwa wszczęcia tego postępowania) traci jakiekolwiek znaczenie, gdyż i tak przepisy wewnętrzne poszczególnych państw będą decydowały jakie wierzytelności są objęte postępowaniem sauvegarde. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1354/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. NSA podniósł, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, Sąd kasacyjny rozważał prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 989/12, w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Uchylając niekorzystny dla spółki wyrok NSA stwierdził m.in., że dokonana przez WSA w Poznaniu interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b ustawy o PTU (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) bezzasadnie nie uwzględniała postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie wpływu toczącego się wobec skarżącej postępowania upadłościowego na spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 1a ustawy o PTU. NSA podkreślił następnie, że nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, iż obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat poza układem). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. W ocenie Sądu kasacyjnego, interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków, skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Zdaniem NSA dokonanie prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego wymaga wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż przepisy upadłościowe, stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów. W efekcie swych rozważań NSA doszedł do wniosku, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o PTU musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje wierzytelności objęte korektą. Skoro NSA uznał, że w stosunku do wierzytelności kontrahentów spółki objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a ustawy o PTU, oczywiste jest, że w odniesieniu do tych wierzytelności - niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli spółki, spółka nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Z przepisu tego wynika, że podatnik w przypadku otrzymania zawiadomienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU ma do wyboru bądź uregulowanie w terminie 14 dni należności, której dotyczy zawiadomienie, bądź odpowiednie pomniejszenie w tym zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (powiększenie kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU nie wywołuje jednak samo w sobie takich skutków prawnych, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do wierzytelności, co do których - mimo ich objęcia układem - podjęta została próba skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o PTU. Sąd II instancji zaznaczył, że jeśli wierzyciele skarżącej nie mieli podstaw do skorzystania z ulgi na złe długi, a spółka nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, nie powstało z tego tytułu "wtórne" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a tym samym nie doszło do powstania zaległości podatkowej w tym zakresie. Skoro natomiast nie było zaległości podatkowej, nie było możliwe zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet tej zaległości podatkowej, i to niezależnie od przesłanek takiego zaliczenia. Z tego też powodu zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji został uchylony z uwagi na związanie NSA, na podstawie art. 170 P.p.s.a., wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1245/13. Sąd II instancji nadmienił, że słusznie spółka kwestionuje koncepcję przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do sposobu powstawania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. W tym zakresie Sąd kasacyjny zgodził się ze stroną, że uznanie, iż mamy w takiej sytuacji do czynienia z konstytutywnym powstaniem zobowiązania podatkowego, nie znajduje usprawiedliwienia w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który taki sposób powstania zobowiązania podatkowego wiąże z doręczeniem decyzji organu (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie złożeniem deklaracji korygującej przez podatnika. Wywodzenie takich skutków z korekty podatku naliczonego dokonywanej na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU jest w świetle tego przepisu bezpodstawne, brak jest w nim bowiem wskazówek interpretacyjnych na takie wnioski pozwalających. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1354/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku tut. Sądu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 201/12. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe miały możliwość zaliczenia Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet VAT za wrzesień 2008 w kwocie [...] zł. Skarżąca - podkreślając, że obejmuje ją bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności (także publicznoprawnych) dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości - stwierdziła, że organy nie mają możliwości zaspokojenia w formie zaliczenia zaległości podatkowej powstałej ze względu na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego u dłużnika z tytułu skorzystania przez jego wierzycieli z tzw. "ulgi za złe długi". Wyraziła przy tym przekonanie, że zaspokojenie tych należności mogło nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, a więc nie w trybie zaliczenia, o którym mowa w art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Odmienne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który uznał, że wierzytelności Skarbu Państwa, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, nie podlegały zgłoszeniu w ramach planu naprawczego, albowiem zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT powstała dopiero w wyniku złożenia ponownych korekt deklaracji dla podatku VAT, w której wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości od deklarowanej uprzednio. Organ, odwołując się do treści art. 89b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), stanął na stanowisku, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Wskazując natomiast, że wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki A nastąpiło w dniu [...] października 2008 r., uznał, że w/w zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania upadłościowego (sauvegarde), a nie jak twierdzi Spółka jeszcze przed jego wszczęciem. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, przy dokonaniu ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, kierował się oceną prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1354/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził m.in., że Spółka w skardze kasacyjnej wprost nie podważała powstania zaległości podatkowych jako takich. Podkreślić należy, że w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. Spółka także nie kwestionowała istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak trafnie zauważył NSA istnienie tych zaległości ma jednak istotne znaczenie dla badanej sprawy i z tego względu należy wskazać, że w tym zakresie zapadł prawomocny wyrok, którym Sąd jest związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczeniem, które na podstawie art. 170 P.p.s.a. wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przy rozstrzyganiu, jest wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/13. W wyroku tym NSA rozważał prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 989/12, w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Uchylając niekorzystny dla Spółki wyrok, Sąd II instancji stwierdził m.in., że dokonana przez sąd I instancji interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b ustawy o PTU (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) bezzasadnie nie uwzględniała postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Skarżącej. NSA zarzucił, że Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie wpływu toczącego się wobec skarżącej postępowania upadłościowego na spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 1a ustawy o PTU, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana (...) w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sąd kasacyjny zaznaczył, że regulacja ta dopuszcza możliwość modyfikacji terminu płatności w drodze szeroko rozumianej umowy kontrahentów. Zdaniem tego Sądu należy jako taką umowę postrzegać także ustalenia nowego terminu i zasad płatności na podstawie zatwierdzonego układu (planu ochronnego). NSA podniósł również, że interpretacja przepisów art. 89a ust. 1 i 1a oraz art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie może w sprawie ograniczać się do wewnętrznej systematyki przepisów podatkowych, albowiem w takim wydaniu prowadzi ona do rezultatów wzajemnie się wykluczających, w przypadku realizacji przez adresata tych regulacji nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Podkreślono nadto, że sąd I instancji błędnie uznał, że nie ma przeszkód do skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzycieli skarżącej, którzy są uczestnikami realizowanego prawomocnego układu z tytułu zgłoszonych wierzytelności (brutto), gdyż stanowisko to pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym na skarżącą na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, tj. obowiązkiem dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego. Sąd odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że obowiązek ten wprost koliduje, jako łamiący warunki układu, z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W konkluzji wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, NSA stwierdził, że nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat poza układem). W konsekwencji nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik - dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Sąd II instancji podniósł, że wykładnia językowa, która prowadzi do takich wniosków, skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Podkreślono bowiem, że korekta dokonana na podstawie art. 89a ustawy o PTU przez wierzycieli Spółki ingeruje w przyjęty do realizacji układ, czyniąc wszelkie odstępstwa od jego ustaleń zagrożeniem dla wykonania układu przez uznanie, że dłużnik zaspokaja wierzytelności wybranych wierzycieli z pominięciem układu. Tym samym dłużnik, co do zasady zainteresowany realizacją układu, nie może bez negatywnych dla siebie konsekwencji samodzielnie dokonywać żadnych modyfikacji, wpływających na poszczególne grupy wierzycieli objętych układem. Zdaniem NSA dokonanie prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego wymaga wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż przepisy upadłościowe, stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów. Sąd podkreślił, że specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. O ile więc wierzyciel co najmniej nie sprzeciwia się zasadom i terminom zaaprobowanym przez sąd w orzeczeniu określającym układ, można wręcz wprost uznać, że dochodzi do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o PTU, pomiędzy stronami, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń. Wiążący charakter postanowień zatwierdzonego układu, także w zakresie modyfikacji terminów, od których należy liczyć 180 dniowy termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest skutkiem dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W podsumowaniu rozważań NSA doszedł do wniosku, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o PTU musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje wierzytelności objęte korektą. Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, stwierdzić zatem należy, że skoro w stosunku do wierzytelności kontrahentów skarżącej objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a ustawy o PTU, to niewątpliwie w odniesieniu do tych wierzytelności - niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli Spółki (skierowanie do Spółki zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, dokonanie korekty podatku należnego), skarżąca nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Z tej ostatniej regulacji prawnej wynika bowiem, że podatnik w przypadku otrzymania zawiadomienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU ma do wyboru bądź uregulowanie w terminie 14 dni należności, której dotyczy zawiadomienie, bądź odpowiednie pomniejszenie w tym zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (powiększenie kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, nie wywołuje jednak samo w sobie takich skutków prawnych, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do wierzytelności, co do których - mimo ich objęcia układem - podjęta została próba skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o PTU. Takiej też wykładni prawa dokonał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1354/13, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, na mocy art. 190 P.p.s.a., jest związany. W konkluzji tego orzeczenia NSA stwierdził, że w sytuacji gdy wierzyciele Skarżącej nie mieli podstaw do skorzystania z ulgi na złe długi, a Spółka nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, nie powstało z tego tytułu "wtórne" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a tym samym nie doszło do powstania zaległości podatkowej w tym zakresie. Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że skoro nie było zaległości podatkowej, to nie było możliwe zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet tej zaległości podatkowej, i to niezależnie od przesłanek takiego zaliczenia. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o PTU, a to z kolei czyniło zasadnym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. W kontekście poczynionych wyżej rozważań oraz wykazanego wadliwego działania w sprawie organów podatkowych, Sąd za zbyteczne uznał obszerne odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza, że dotyczą one przede wszystkim momentu powstania zaległości podatkowej, co do której zasadniczo przesądzone zostało, iż nie powstała ona w ogóle (w zakresie odpowiadającym podatkowi naliczonemu wynikającemu z wierzytelności objętych układem). Wypada jedynie nadmienić, że skarżąca trafnie zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe koncepcję, co do sposobu powstawania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., będą zobowiązane uwzględnić wynikające z powyższych rozważań wskazania i wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a, Sąd uchylił wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych obu instancji (pkt I sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji). Z kolei zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt III sentencji).