II FSK 2215/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 248/14 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 248/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. P. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej w dniu 25 lipca 2008 r. działki nr [...] obszaru 0.42.30 ha położonej w miejscowości S. w wysokości 8.450 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ustalonych według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego w postaci: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak jego zastosowania związany z nie wyjaśnieniem przez organ drugiej instancji wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie ustalenia, czy przedmiotowy grunt, stanowiący działkę nr [...], położony w S., był w latach 2008-2013 wykorzystywany na cele produkcji rolnej oraz zaniechanie ustalenia, czy decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące ww. działki, dotyczyły inwestycji związanych z budową budynków mieszkalnych w ramach siedliska rolniczego, czy też budowy budynków mieszkalnych nie stanowiących siedliska rolniczego, b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ord. pod., poprzez brak jego zastosowania w następstwie oddalenia wniosków dowodowych, zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 17 października 2013 r., mimo ich istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji kluczowych ustaleń na podstawie wyrywkowych fragmentów jednego z przeprowadzonych dowodów w oderwaniu od pozostałej części tego dowodu i pozostałej części materiału dowodowego, 2) prawa materialnego w postaci: a) art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, b) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod. W trakcie postępowania uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Zostały przesłuchane osoby, które zakupiły od podatnika nieruchomość. Uzyskano niezbędną dokumentację m.in. pismo z dnia 15 kwietnia 2013 r. ze Starostwa Powiatowego w K., Wydział Geodezji, pismo z dnia 2 maja 2013 r. ze Starostwa Powiatowego w K., Wydział Budownictwa, pismo z dnia 6 maja 2913 r. z urzędu Gminy w Z. z informacją w zakresie wydania decyzji o warunkach zabudowy, oświadczenie D. R. i P. B. z dnia 18 czerwca 2013 r., przedłożone przez stronę skarżącą zaświadczenie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 11 października 2005 r. potwierdzające nadanie numeru identyfikacji Z. P. w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy dokonały jego szerokiej i wszechstronnej oceny. Analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ord. pod. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) WSA podał, że okoliczność, iż zbywana działka gruntu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego nie była kwestionowana przez strony. Zagadnieniem istotnym z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia była zatem kwestia tego, czy zbyta przez podatnika nieruchomość utraciła charakter rolny; tylko bowiem stwierdzenie tej okoliczności prowadzić mogło do wniosku, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów oraz, jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. W ocenie WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także w zakresie uzupełnionym o zeznania świadków wskazuje jednoznacznie, że zbyta przez podatnika działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą. W szczególności już z zapisów umowy warunkowej z dnia 29 maja 2008 r. jednoznacznie wynika, że nabywcy przedmiotowej działki nie są rolnikami indywidualnymi prowadzącymi gospodarstwo w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i nie spełniają warunków przewidzianych w art. 6 tej ustawy. Fakt ten nie stanowił jedynego argumentu na poparcie zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Po nabyciu bowiem nieruchomości w dniu 28 kwietnia 2011 r. na wniosek P. B. wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, przydomowej oczyszczalni ścieków oraz studni głębinowej. Z kolei w dniu 4 października 2012 r. na wniosek D. R. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami, szczelnych zbiorników na ścieki, infrastruktury technicznej. Powyższe ustalenia znajdują także potwierdzenie w treści zeznań nabywców, słuchanych w charakterze świadków w dniu 10 października 2013 r. Otóż D. R. zapytana, czy Państwo P. kiedykolwiek wykazywali zainteresowanie planami, co do dalszego przeznaczenia nabywanej nieruchomości stwierdziła, że rozmawiała jedynie przy zakupie, w jakim celu nabywa działkę. Zapytana natomiast, w jakim celu została zakupiona przez nią działka odpowiedziała, że przedmiotową nieruchomość nabyła w celu posiadania własnej ziemi z możliwością zabudowy. Świadek podtrzymała swoje oświadczenie złożone przed notariuszem zawarte w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 29 maja 2008 r. Przyznała, że nigdy nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Z zeznań tego świadka nie można więc wywieść, że miała ona na myśli siedlisko rolne, zważywszy zwłaszcza na wydaną na wniosek D. R. decyzję o warunkach zabudowy z dnia 4 października 2012 r. Z kolei świadek P. B. zeznał, że Skarżący wraz z żoną z ciekawości zapytali go, czy zamierza budować się na działce. Później Skarżący wraz z żoną nie wykazywali zainteresowania. Świadek zeznał również, że przed dokonaniem transakcji kupna-sprzedaży Skarżący i jego żona pytali kiedy rozpoczyna budowę, ponieważ zamierzali utwardzić drogę. Zeznał, że od początku chciał mieć działkę z możliwością wybudowania domu. Powyższe potwierdza wydana w dniu 28 kwietnia 2011 r. na wniosek P. B. decyzja o warunkach zabudowy. W kontekście powyższych zeznań, oświadczenie ww. świadków złożone przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym stwierdzili, że na dzień 25 lipca 2008 r. cel nabycia działki nie zmieniał jej przeznaczenia i wykorzystania, jako działki rolnej, a od dnia zakupu do dnia dzisiejszego zachowała ona charakter rolny pod względem formalnoprawnym i faktycznym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego bezspornie wynika, że w związku ze sprzedażą grunt utracił charakter rolny w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że J. W. zeznała, że kupiła nieruchomość docelowo jako działkę rekreacyjną z domkiem letniskowym. Stwierdziła również, że Skarżący wraz z żoną przed sprzedażą zapytali ich co zamierzają dalej na tej działce robić. Wskazała, że charakter działki nie uległ zmianie, nadal jest to działka rolna. Zasiali na niej trawę. Z kolei M. R. zeznał, że Państwo P. przed dokonaniem transakcji wiedzieli, że będzie to działka rekreacyjna. W ocenie WSA, powyższe w żaden sposób nie świadczy o tym, że zeznania osób przesłuchiwanych potraktowane zostały wybiórczo. Niewątpliwie organ odwoławczy w ramach przeprowadzania dowodu z przesłuchania dążył do ustalenia stanu faktycznego mającego miejsce w dniu dokonania transakcji sprzedaży. Zasadnie zatem wywiódł, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on charakter rolny. Nie ma przy tym znaczenia kwestia, że na przedmiotowym gruncie została zasiana trawa, w sytuacji, gdy z zeznań słuchanych świadków jednoznacznie wynika, że w chwili sprzedaży nieruchomości Skarżący i jego żona znali zamiary nabywców nieruchomości dotyczące budowy budynków mieszkalnych. A zatem, w dniu dokonania transakcji Skarżący posiadał wiedzę, że w związku z tą sprzedażą ciąży na nim obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży w myśl art. 28 u.p.d.o.f. Tym samym za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jak również art. 2 Konstytucji RP. Nie jest bowiem prawdą, że sprzedany grunt nie utracił charakteru rolnego, a Skarżący miał świadomość o jego przeznaczeniu na cele budowy budynków mieszkalnych. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z decyzji Burmistrza Gminy Z. z dnia 28 kwietnia 2012 r. i decyzji z dnia 4 października 2012 r. oraz informacji uzyskanych z pomorskiego oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa odnośnie rolniczego lub nierolniczego wykorzystania działki nr [...] obszaru 0.42.30 ha WSA podał, że decydującym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą powinien być dzień sprzedaży. W sprawie sprzedaż działki nastąpiła w 2008 r., natomiast wskazywane przez Skarżącego dowody w postaci decyzji o warunkach zabudowy zostały wydane w 2011 r. i 2012 r. Także dowody z informacji uzyskanej od Burmistrza Gminy Z., czy też pomorskiego oddziału ARiMR miałyby dotyczyć okresu i działań nabywców mających miejsce po dacie transakcji. Skarżący ma rację twierdząc, że przy ocenianiu utraty charakteru rolnego zbytego gruntu nie należy opierać tej oceny na faktach odległych od dnia sprzedaży, jednakże należy zauważyć, że wydane na wniosek dwóch nabywców decyzje o warunkach zabudowy potwierdzają słuszność stanowiska organu odwoławczego, co jednocześnie przeczy twierdzeniom Skarżącego, że czworo nabywców działki (a później jej współwłaścicieli w ¼ części każdy) nie podjęło żadnych działań, które przeczyłyby rolnemu charakterowi działki o pow. 4.230 m2. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nabywcy, nabywając od podatnika działkę gruntu nie czynili tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej. Podstawowym celem było pozyskanie gruntu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i rekreacyjnych. Co istotne, od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, a zatem odpadła podstawa stosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za postępowanie kasacyjne, ustalonych według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) prawa procesowego, mające istotny wynik na rozstrzygnięcie sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez brak jego zastosowania związany z zaaprobowaniem sytuacji, w której organ skarbowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechał ustalenia, czy: - przedmiotowy grunt, stanowiący działkę nr [...], położony w S., był w latach 2008-2013 wykorzystywany na cele produkcji rolnej, - decyzje o warunkach zabudowy, dotyczące ww. działki, dotyczyły inwestycji związanych z budową budynków mieszkalnych w ramach siedliska rolniczego, czy też budowy budynków mieszkalnych nie stanowiących siedliska rolniczego. Zaniechania te mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż Sąd I instancji, w ślad za organem skarbowym, opiera swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniach, że grunt utracił rolny charakter, gdyż został przeznaczony pod zabudowę i, że grunt ten nie był wykorzystywany na cele produkcji rolnej (w tym wypadku Sąd I instancji wprost wskazuje, iż okoliczność ta jest "istotna"). Prawidłowe wyjaśnienie zaś powyższych okoliczności, zgodnie z wnioskami dowodowymi podatnika, mogło doprowadzić do ustalenia, że grunt cały czas jest wykorzystywany za cele produkcji rolnej, decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła zaś siedliska rolniczego, czyli nie wiązała się ze zmianą przeznaczenia gruntu. Ustalenia te miałyby zaś kluczowe znaczenie przy interpretacji zeznań nabywców działki w kontekście ich zamiaru, co do zachowania jej dotychczasowego przeznaczenia. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 180 § 1 ord. pod., w zw. z art. 188 ord. pod., poprzez brak jego zastosowania w następstwie oddalenia wniosków dowodowych, zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 17 października 2013 r., mimo ich istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględnienie tych wniosków mogło doprowadzić do ustalenia zupełnie innego stanu faktycznego sprawy i co za tym idzie do zupełnie innego jej rozstrzygnięcia. Kluczowymi wszak, dla ustalenia kwestii zachowania przez grunt jego dotychczasowego rolnego charakteru, są okoliczności faktyczne (nie formalnoprawne) związane z tym gruntem. Dzięki zaś ww. wnioskom dowodowym zostałyby wykazane takie okoliczności faktyczne, które uzasadniały skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez brak jego zastosowania związany z zaaprobowaniem sytuacji, w której organ skarbowy dokonał ustaleń na podstawie wyrywkowych fragmentów jednego z przeprowadzonych dowodów w oderwaniu od pozostałej części tego dowodu i pozostałej części materiału dowodowego. W szczególności Sąd I instancji nie dokonał następującego zestawienia okoliczności faktycznych: - przedmiotowa działka do chwili obecnej, tj. po 6 latach od dnia sprzedaży, figuruje w ewidencji gruntów, jako działka rolna, - wydane decyzje o warunkach zabudowy, gdyby dotyczyły zwykłych budynków mieszkalnych, doprowadziłby do zmiany przeznaczenia w ewidencji na budowlane (oznaczone symbolem B), - brak ww. zmiany (działka do dziś dnia jest oznaczona symbolem RIVb) uzasadnia stwierdzenie, że decyzje te dotyczyły siedlisk rolniczych, - omawiany grunt do dnia dzisiejszego jest uprawiany, jako plantacja trawy (z przeznaczeniem na pasze), co obrazują fotografie przedłożone przez podatnika. Zestawienie to wprost ukazuje okoliczności faktyczne dowodzące zachowania przez grunt swojego rolnego charakteru i w ocenie podatnika, dowodzą one zamiaru zachowania przez nabywców takiego jego charakteru. Zostały one całkowicie pominięte przez organ skarbowy, Sąd I instancji zaś to uchybienie zaaprobował, d) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych, nie znajdujących oparcia w aktach sprawy w postaci wadliwego ustalenia przez Sąd I instancji, że przedmiotowy grunt od chwili sprzedaży nie był wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolniczej. Tymczasem cały zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że grunt do chwili obecnej jest wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej (zapisy z ewidencji gruntów, fotografie, oświadczenie podatnika złożone na rozprawie w dniu 4.04.2014 r.). 2) prawa materialnego: a) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199 k.c., poprzez jego wadliwą wykładnię i brak zastosowania, polegające na ustaleniu, że dla zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na nierolniczy wystarczającym jest istnienie zamiaru dokonania takiej zmiany już tylko u części współwłaścicieli, nie zaś u wszystkich z nich, b) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnie i brak zastosowania, polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, c) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo powołania we wniesionym środku zaskarżenia zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, WSA w Gdańsku słusznie uznał, że zbyta przez Skarżącego nieruchomość utraciła charakter rolny, wskutek czego nie mogła skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Po przeprowadzeniu kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, WSA w Gdańsku trafnie uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego. Trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl. z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl. Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, zgodnie z którym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. "Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy". Prowadząc postępowanie podatkowe, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że kontrahenci Skarżącego, nabywając sporną działkę nie czynili tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej, a ich podstawowym celem było pozyskanie gruntu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i rekreacyjnych. Od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności rolnej. W konsekwencji organy, a w ślad za nimi sąd administracyjny pierwszej instancji, trafnie przyjęły, że w związku z dokonaną sprzedażą grunt utracił swój rolny charakter, co wykluczało zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zmierzają one w istocie do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, stanowiąc tym samym powielenie zarzutów o charakterze procesowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych tak sformułowane zarzuty prawa materialnego uznać należy za obarczone wadą konstrukcyjną, wykluczającą ich merytoryczne rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.[pic]