I SA/Gd 246/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 7 SIERPNIA 2013 R. ZOSTAŁ ZŁOŻONY PRZEZ SPÓŁKĘ Z O.O. A Z SIEDZIBĄ W G.WNIOSEK O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKRESIE STAWKI PODATKU OBOWIĄZUJĄCEJ DLA USŁUGI PROJEKTOWANIA I MONTAŻU TRWAŁYCH ZABUDÓW MEBLOWYCH. WE WNIOSKU ZOSTAŁ PRZEDSTAWIONY NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY: Skarżąca specjalizuje się w projektowaniu "pod wymiar" i montażu trwałych zabudów meblowych mających zastosowanie przede wszystkim w kuchniach lokali mieszkalnych zaliczanych zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto wykonuje garderoby i zabudowy wnęk oraz wszelkiego rodzaju meble "pod wymiar" zgodnie z oczekiwaniami klientów. Jej usługi obejmują indywidualną konsultację z klientem w zakresie projektu, zebranie niezbędnych wymiarów oraz sprowadzenie i montaż elementów potrzebnych do skonstruowania konkretnej zabudowy meblowej. Do tej pory z tytułu świadczenia kompleksowej usługi projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, naliczała podatek zgodnie ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Z uwagi na stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujący po 1 stycznia 2011 r. oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/2013, skarżąca wniosła o ponowne wydanie interpretacji w kwestii zastosowania obowiązującej stawki dla świadczonych przez nią usług. W myśl ww. uchwały NSA, świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący, wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy do działalności skarżącej, która polega na projektowaniu, dopasowywaniu "na wymiar" oraz montażu trwałych zabudów meblowych złożonych z poszczególnych komponentów, mających zastosowanie w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ma zastosowanie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)? Zdaniem skarżącej, działalność w zakresie świadczenia kompleksowej usługi polegającej na projektowaniu "na wymiar", składaniu oraz montażu zabudów meblowych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi - zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - usługę modernizacji podlegającą opodatkowaniu 8% stawką podatku. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) poprzez niewłaściwe ustalenie, że wykonywane przez nią usługi nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług; 2. art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), poprzez błędną, zawyżającą interpretację pojęcia "modernizacja" oraz uznanie, że usługi w postaci projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie stanowią usługi modernizacji w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby jej działalność nie mieściła się w pojęciu "modernizacji", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącej, twierdzenie organu, że wykonywane przez nią czynności nie mogą zostać uznane za usługę modernizacji, gdyż nie dotyczą substancji samego budynku, a stanowią jedynie wyposażenie lokali, jest błędne i nie zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności wskazała, że wykonywane zabudowy są przygotowywane pod konkretny wymiar, z dokładnością co do 2-3 mm, co powoduje, że taka zabudowa nie może być zaadaptowana do innego pomieszczenia. Wszystkie szafki, szafy wnękowe oraz zabudowy są mocowane na stale, z użyciem śrub do betonu i kleju, co w przypadku demontażu powoduje trwałe uszkodzenie zarówno ścian, jak i poszczególnych elementów zabudowy. Przestawienie jednego elementu szafki w inne miejsce pozostawia trwały ślad po poprzednim montażu. Podobnie jest w przypadku blatów oraz szkła mocowanego za pomocą kleju do ścian, ponieważ ich oderwanie bądź przesunięcie, powoduje ich całkowite zniszczenie, co wyklucza ponowne wykorzystanie, np. w innym lokalu mieszkalnym. Skarżąca zaakcentowała, że nie ma możliwości przeniesienia kuchni, czy też szafy wykonanej pod wymiar, w inne miejsce bez wprowadzenia dodatkowych zmian, czyli wykonania od początku poszczególnych elementów składowych, takich jak korpusy, fronty, blat, okładzina ze szkła, itp. Wymiary wnęk, które są adaptowane do stałej zabudowy, wynikają z indywidualnych projektów inwestora, przez co uzyskanie identycznych wymiarów w innym pomieszczeniu nie jest możliwe. Skarżąca wskazała, że czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej, itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, mają niewątpliwie charakter usługowy. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie, a więc modernizacja obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących, które bez żadnego problemu mogą w każdej chwili zostać przeniesione w inne miejsce. Dodatkowo wskazała, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Stąd też uznała, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA JEST ZASADNA. NA WSTĘPIE NALEŻY PRZYPOMNIEĆ, ŻE W STANIE PRAWNYM OBOWIĄZUJĄCYM OD 1 STYCZNIA 2011 R., JEDYNYM PRZEPISEM, KTÓRY MOŻE DAWAĆ PODSTAWĘ DO ZASTOSOWANIA PREFERENCYJNEJ STAWKI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG DO CZYNNOŚCI POLEGAJĄCYCH NA TRWAŁEJ ZABUDOWIE MEBLOWEJ Z UPRZEDNIO NABYTYCH KOMPONENTÓW, WYKONYWANEJ W OBIEKTACH BUDOWLANYCH ZALICZANYCH DO BUDOWNICTWA OBJĘTEGO SPOŁECZNYM PROGRAMEM MIESZKANIOWYM JEST ART. 41 UST. 12 USTAWY O VAT. PRZEPIS TEN STANOWI, ŻE STAWKĘ PODATKU, O KTÓREJ MOWA W UST. 2, STOSUJE SIĘ DO DOSTAWY, BUDOWY, REMONTU, MODERNIZACJI, TERMOMODERNIZACJI LUB PRZEBUDOWY OBIEKTÓW BUDOWLANYCH LUB ICH CZĘŚCI ZALICZONYCH DO BUDOWNICTWA OBJĘTEGO SPOŁECZNYM PROGRAMEM MIESZKANIOWYM. UNORMOWANIE KRAJOWE, MIMO PEWNYCH RÓŻNIC TERMINOLOGICZNYCH, W ISTOCIE ODPOWIADA REGULACJI ZAWARTEJ W PKT 10 ZAŁĄCZNIKA III DO DYREKTYWY 2006/112/WE RADY Z DNIA 28 LISTOPADA 2006 R. W SPRAWIE WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ (DZ. URZ. UE L Z 2006 R. NR 347, ZE ZM.), ZAWIERAJĄCEGO "WYKAZ DOSTAW TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG, DO KTÓRYCH MOŻNA ZASTOSOWAĆ STAWKI OBNIŻONE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 98". ZGODNIE Z TYM PUNKTEM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MOGĄ STOSOWAĆ STAWKI OBNIŻONE DO DOSTAWY, BUDOWY, REMONTU I PRZEBUDOWY BUDYNKÓW MIESZKALNYCH W RAMACH POLITYKI SPOŁECZNEJ. TRZEBA STWIERDZIĆ, ŻE REGULACJA WSPÓLNOTOWA W SPOSÓB SYNTETYCZNY UJMUJE TĘ SAMĄ MATERIĘ, KTÓRĄ USTAWODAWCA KRAJOWY ROZWINĄŁ W USTAWIE O VAT W ART. 41 UST. 12 W ZW. Z UST. 2, A TAKŻE UST. 12A - 12C, DEFINIUJĄCYMI POJĘCIE BUDOWNICTWA OBJĘTEGO SPOŁECZNYM PROGRAMEM MIESZKANIOWYM. WYKŁADNIA CELOWOŚCIOWA POZWALA NA PRZYJĘCIE, ŻE ZAWARTE W PRZEPISIE KRAJOWYM - ART. 41 UST. 12 - POJĘCIA MODERNIZACJI I TERMOMODERNIZACJI NIE WYKRACZAJĄ POZA ZAKRES PRZEDMIOTOWY PKT 10 ZAŁĄCZNIKA III DO DYREKTYWY 2006/112/WE. NALEŻY PRZY TYM ZAUWAŻYĆ, ŻE RODZAJE USŁUG WYMIENIONYCH W ART. 41 UST. 12 USTAWY O VAT, KTÓRYCH WYKONANIE W OBIEKTACH BUDOWLANYCH LUB ICH CZĘŚCIACH ZALICZONYCH DO BUDOWNICTWA OBJĘTEGO SPOŁECZNYM PROGRAMEM MIESZKANIOWYM DAJE PODSTAWĘ DO STOSOWANIA PREFERENCYJNEJ STAWKI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, NIE ZOSTAŁY ZDEFINIOWANE W TEJ USTAWIE. USTAWODAWCA NIE ODESŁAŁ RÓWNIEŻ W TEJ MATERII DO STOSOWANIA DEFINICJI ZAWARTYCH W INNYCH USTAWACH, W SZCZEGÓLNOŚCI W PRAWIE BUDOWLANYM. TAKI ZABIEG BYŁBY ZRESZTĄ WĄTPLIWY Z UWAGI NA KONIECZNOŚĆ AUTONOMICZNEGO TRAKTOWANIA PRZEPISÓW O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZE WZGLĘDU NA POTRZEBĘ ICH HARMONIZACJI NA POZIOMIE WSPÓLNOTOWYM. DLATEGO NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE CZYNNOŚCI WYMIENIONE W ART. 41 UST. 12 USTAWY O VAT, W TYM POJĘCIE MODERNIZACJI, ZOSTAŁY WPROWADZONE DO TEJ USTAWY W ROZUMIENIU PRZYJĘTYM W JĘZYKU POWSZECHNYM. W TAKIM ZNACZENIU MODERNIZACJA OZNACZA UNOWOCZEŚNIENIE, ULEPSZENIE, UDOSKONALENIE, PODNIESIENIE STANDARDU OBIEKTU BUDOWLANEGO LUB JEGO CZĘŚCI. W ZWIĄZKU Z TYM PODSTAWOWY PROBLEM JAKI NALEŻY WYJAŚNIĆ W NINIEJSZEJ SPRAWIE DOTYCZY KWESTII CZY OPISANE WE WNIOSKU CZYNNOŚCI MIESZCZĄ SIĘ W HIPOTEZIE NORMY PRAWNEJ WYPROWADZONEJ Z ART. 41 UST. 12 W ZW. Z UST. 2 USTAWY O VAT. Odpowiadając na to należy przywołać podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13. Zgodnie z jej tezą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu: elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenie NSA z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). POWOŁUJĄC SIĘ NA POWYŻSZE SĄD ROZPATRUJĄC NINIEJSZĄ SPRAWĘ NIE MIAŁ WĄTPLIWOŚCI CO DO KONIECZNOŚCI RESPEKTOWANIA STANOWISKA WYRAŻONEGO W CYTOWANEJ UCHWALE SKŁADU SIEDMIU SĘDZIÓW NSA. Z UWAGI NA JEJ MOC WIĄŻĄCĄ SĄD BYŁ ZOBOWIĄZANY DO PRZEPROWADZENIA KONTROLI ZASKARŻONEJ INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI Z UWZGLĘDNIENIEM TREŚCI UCHWAŁY. W OCENIE SĄDU NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI, ŻE OPISANE WE WNIOSKU I W PIŚMIE STRONY Z 27 LISTOPADA 2013 R., CZYNNOŚCI MIESZCZĄ SIĘ W STANIE FAKTYCZNYM I DYSPOZYCJI PODJĘTEJ PRZEZ NSA UCHWAŁY. BRAK JEST WOBEC TEGO UZASADNIENIA DLA PRZYJĘCIA - JAK TO UCZYNIŁ ORGAN - ŻE STANOWIĄ ONE ZAOPATRZENIE LOKALU/BUDYNKU MIESZKALNEGO W ELEMENTY WYPOSAŻENIA, NIESTANOWIĄCE ICH ELEMENTÓW KONSTRUKCYJNYCH. STWIERDZENIE TO EWIDENTNIE STOI W SPRZECZNOŚCI Z CZYNNOŚCIAMI OPISANYMI WE WNIOSKU, CZYLI TAKIMI LUB ZBLIŻONYMI, JAKIE BYŁY PRZEDMIOTEM ANALIZY WE WSKAZANEJ UCHWALE NSA. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY UZNAŁ, ŻE WYDANA W NINIEJSZEJ SPRAWIE INDYWIDUALNA INTERPRETACJA NARUSZA PRZEPISY PRAWA, CO OZNACZA, ŻE POWINNA ZOSTAĆ UCHYLONA ZGODNIE Z ART. 146 § 1 P.P.S.A. W WYROKU ZAWARTO TAKŻE ROZSTRZYGNIĘCIA, O KTÓRYCH MOWA W ART. 152 I 200 P.P.S.A. DSZ