III SA/Łd 171/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2008 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającą P.U. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. w łącznej wysokości 618.456,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT, tj. firmy A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., B. S.P., oraz C. J.A. były w rzeczywistości kontrahentami P.U. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. oraz to czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od nabytego przez stronę paliwa podatek akcyzowy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Prokuratura Okręgowa w Warszawie postanowieniem z dnia 10 czerwca 2012 r. (sygn. akt VI Ds.156/11 przedstawiła właścicielowi i prezesowi zarządu spółki A. w W. R.O. zarzut, że w okresie od lutego do grudnia 2008 r., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób i w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru uzyskania korzyści majątkowej i w celu popełnienia przestępstwa skarbowego, posługując się wystawionymi przez siebie w sposób nierzetelny fakturami VAT, między innymi 19 fakturami VAT wystawionymi na rzecz D. P.U. z siedzibą w [...], dokumentującymi łącznie sprzedaż 264.654 litrów oleju napędowego o łącznej wartości brutto 982.874,01 zł, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych w tych fakturach był olej opałowy, podał nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym W.-U. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. Organ drugiej instancji przytoczył treść zeznań R.O. z 26 października 2010 r., 2 lutego 2011 r. i 4 marca 2009 r. Wskazał, że w trakcie postępowania zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich wymienionych przez niego firm dostarczających paliwo do firmy A., z którego wynika, że żadna firma nie dokonywała bądź nie mogła dokonywać dostaw oleju napędowego, a jedynie opałowego. Dwie z nich to podmioty nieistniejące, zaś jedynym potwierdzonym, wskazanym przez R.O. źródłem zakupu jest firma E. w S., a jego przedmiotem był wyłącznie olej opałowy. Ustalone przez organ skarbowy okoliczności nie dają podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez spółkę A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ wskazał ponadto, że z zeznań P.U. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 25 listopada 2010 r. jednoznacznie wynika, iż nie miał on wiedzy z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Kontaktował się jedynie z przedstawicielem handlowym w firmie i to wyłącznie telefonicznie, zapłaty dokonywał gotówka, tak naprawdę nie wiedząc komu ją przekazuje (kierowcy lub nieokreślonej osobie z samochodu osobowego). Mimo to nie dokonywał żadnej weryfikacji czy identyfikacji osób przyjeżdżających w imieniu firmy A.. Natomiast ustalenia w zakresie dostaw paliwa od firmy B. S.P. wykazały, że firma D. P.U. w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. w rejestrach zakupów VAT wykazała zakupy oleju napędowego od tej firmy w ilości 202.000 litrów o wartości netto 696.490,00 zł. S.P. nie prowadził w 2008 r. żadnej działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał za ten rok deklaracji VAT-7, a ustalone w sprawie okoliczności nie potwierdzają, by mógł taką działalność prowadzić bez zgłoszenia. Ustalono bowiem, iż S.P. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 16 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że firma B. w 2008 r. nie była aktywnym podmiotem, tym samym również nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego do firmy D. należącej do P.U.. Organ uznał, że wystawione przez firmę B. na rzecz D. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich transakcji gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że firma D. P.U. w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. wykazała w rejestrach zakupów VAT zakupy oleju napędowego na podstawie faktur od firmy C. J.A. w ilości 182.000 litrów oleju napędowego o wartości netto 569.760,00 zł. Z ustaleń przeprowadzonych przez organy skarbowe wynika, że J.A. figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego Ł.–Ś. jako podmiot podejrzany o bycie "znikającym podatnikiem". W piśmie złożonym przez C. J.A., adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–Ś. w dniu 27 lipca 2008 r. J.A. oświadczył, że od 1 października 2007 r. do 27 lipca 2008 r. nie prowadził żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.–Ś. decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. odmówił zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu C. J.A. z siedzibą w Ł. jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, iż nie jest to możliwe w świetle dowodów zebranych przez Urząd Skarbowy Ł.–Ś., obejmujących nieprawdziwe dane. Nie stwierdzono bowiem żadnych oznak prowadzenia działalności pod wskazanymi przez J.A. adresami. Ponadto Prokuratura Rejonowa Ł.–Ś. w dniu 30 grudnia 2009 r. wydała akt oskarżenia przeciwko J.A. oskarżając go o to, że w styczniu 2009 r. w Ł. posłużył się jako dokumentem autentycznym, uprzednio podrobioną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. z dnia 19 grudnia 2008 r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwa C. z siedzibą w Ł.. W ocenie organu drugiej instancji P.U. prowadzący działalność pod firmą D. nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. firmami. Miał możliwość sprawdzenia, czy wymienione firmy posiadały koncesje na hurtową sprzedaż paliw, gdyż informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych w tym zakresie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej pod adresem www.ure.gov.pl. W bazie podmiotów gospodarczych, którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał koncesję na obrót paliwami płynnymi brak jest tych firm. Tym samym P.U. zdecydował o nabyciu oleju napędowego z niepewnego źródła. Wystawiane przez ww. firmy na rzecz D. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych, zatem paliwo nabyte przez D. na podstawie tych faktur nie zostało zakupione w wymienionych firmach wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. Skarżący wezwany został na przesłuchanie w charakterze strony celem wyjaśnienia okoliczności współpracy z firmami dostarczającymi olej napędowy. Nie złożył jednak wyjaśnień ani ustnie, ani na piśmie. Nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek akcyzowy został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Organ uznał zatem, iż P.U. prowadzący działalność pod firmą D. nabył, a następnie sprzedał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym w przypadku paliwa pochodzącego z nieujawnionych źródeł wskazano art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 zm.). Organ wskazał, iż w wypadku zakupu oleju napędowego od firm B. S.P. i C. J.A. zastosowanie miała stawka określona 1048zł/1000l określona w załączniku nr 1 do poz. 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Jest to najniższa stawka dla oleju napędowego dotyczy bowiem oleju napędowego o najniższej zawartości siarki. Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych w spółce A. organ pierwszej instancji przyjął, z korzyścią dla skarżącego, iż w nabywanym oleju opałowym zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów w związku z tym, że przeznaczony miał być – według oświadczeń – na cele opałowe. Ponieważ jedynym posiadanym przez A. paliwem był olej opałowy do wyliczenia należnego podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął kwotę 816,00 zł od 1.000 litrów, wynikającą z różnicy między kwotą akcyzy zapłaconą od oleju opałowego na wcześniejszym etapie, tj. w wysokości 232 zł od 1000 litrów (poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do wskazanego rozporządzenia a stawką wysokości 1.048 zł/1000 litrów dla oleju napędowego. W skardze na powyższą decyzję P.U. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) wadliwą ocenę dotąd zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a skutkującą przyjęciem, że: - skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła, którego nie wskazał w toku postępowania, podczas gdy skarżący wskazał podmioty od których nabywał olej napędowy, a dane tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, a co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawców a nie u skarżącego jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą; - skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od ww. firm A., C. i B., czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury, według której ustalenie to ma być dokonane; a w konsekwencji brak jest podstawy do twierdzenia, iż odpowiedzialność podatkowa skarżącego za zobowiązanie w podatku akcyzowym ujawnionego w postępowaniu sprzedawcy towaru akcyzowego jest odpowiedzialnością wynikającą z ryzyka wobec niedopełnienia przez nabywcę określonych w ustawie podatkowej obowiązków; - skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach nabycia towaru akcyzowego od ww. firm, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie miał podstaw do powzięcia w 2008 r., tj. w czasie realizacji dostaw – wątpliwości co do rzetelności wymienionych firm w obrocie i tym samym nie był świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez ww. firmy z nieznanego źródła, a współdziałającym z wystawcami spornych faktur, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności dostawców oleju napędowego i wystawców spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez skarżącego z kilkudziesięcioma innymi dostawcami, co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej, iż to skarżący a nie zidentyfikowani dostawcy oleju napędowego mają obowiązek uiścić podatek akcyzowy w sytuacji gdy nie będą w stanie wskazać danych kontrahentów od których nabyli olej napędowy i którzy uiścili należny podatek akcyzowy; c) bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, a które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. do ustalenia czy ww. firmy uczestniczyły jawnie w obrocie gospodarczym w 2008 r. realizując zakwestionowane transakcje handlowe ze skarżącym, czy właściciele tych firm potwierdzają fakt każdej z dostaw oraz zapłatę dokonaną przez skarżącego za każdą z kwestionowanych dostaw, a w konsekwencji, czy potwierdzają, iż jako sprzedawcy oleju napędowego do firmy skarżącego wprowadzili do obrotu olej napędowy dokumentowany kwestionowanymi przez organy fakturami sprzedaży, a także na okoliczność okresu czasu prowadzenia przez wymienione firmy jawnej działalności gospodarczej, ilości kontrahentów firm w czasie prowadzenia działalności oraz na okoliczność czy transakcje sprzedaży oleju napędowego przez wskazane firmy do firmy skarżącego odbiegały w jakikolwiek sposób od takich samych transakcji realizowanych wobec innych kontrahentów firm, a w związku z tym czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając olej napędowy od tych firm w 2008 r. może uczestniczyć w ewentualnych nielegalnych transakcjach oraz dalszej odsprzedaży towaru akcyzowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy przy wprowadzeniu tego towaru do obrotu; 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie: a. art. 4 ust. 1 – 3 w zw. z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności, podczas gdy z redakcji wskazanych przepisów wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego innej czynności określonej w przepisach, której przedmiotem są wyroby akcyzowe; b. art. 4 ust. 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że nabycie przez skarżącego oleju napędowego podlega opodatkowaniu akcyzą jeżeli skarżący nie udowodni, że wskazany przez niego sprzedawca lub poprzednik w obrocie zapłacił akcyzę w należytej wysokości i bez konieczności zbadania dobrej wiary skarżącej, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez nabywcę wyrobów akcyzowych, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego, w szczególności nie wskazał procedury według której ustalenie to ma być dokonane a wobec czego obciążenie nabywcy oleju napędowego obowiązkiem podatkowym, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności sprzedawca mógł dopuścił się oszustwa podatkowego lub naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji jak i z zasadą zupełności ustawowej wyrażoną w art. 217 Konstytucji; c. art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 ust. l lit a) w zw. z art. 7 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992r.) poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy naruszenie prawa o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem, a wykluczenie złej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego skutkuje obciążeniem zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym ujawnionego i zidentyfikowanego w postępowaniu kontrolnym sprzedawcy oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga P.U. nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] i utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] określająca P.U. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik , listopad, grudzień 2008r. w łącznej wysokości 618.456,00 zł są zgodne z prawem. Przedmiotem zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie była sprzedaż 648.654 litrów oleju napędowego, dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabytego w roku 2008 od firm: A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. S.P. oraz C. J.A.. Nabycia wymienionej ilości oleju napędowego oraz jego dalszej sprzedaży skarżący nie kwestionował. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3 poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r. Do określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące zastosowanie miały przepisy u.p.a. z 2004 r. W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nabywał, posiadał i sprzedawał w 2008 r. olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005 r., opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika natomiast kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. W przepisach tych nie ma regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest bowiem warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11). Nie można takiego wymogu wyprowadzić z przepisów u.p.a., a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro istotne jest to, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestia dobrej wiary podatnika uchyla się więc spod kontroli sądowej. Kwestia ta mogła mieć znaczenie dla określenia sytuacji prawnej skarżącego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej, albo zrezygnować ze współpracy z podmiotem, który nie daje gwarancji bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów w orzecznictwie sądowym zwrócono uwagę, że to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, także wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013r, I GSK 396/12 - cbois.nsa.gov.pl). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości – stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając wynik toczącego się postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie skarżący dokonując w 2008 r. zakupu 648.654 litrów oleju napędowego o wartości netto 2.071.884,44 zł od wskazanych wyżej firm nie dochował należytej staranności. Skarżący, sam prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami od 2004 do 2009 r., co wynika z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniach 25 listopada 2010 r. i 4 kwietnia 2011 r., z pewnością wiedział, że podmiot prowadzący tego rodzaju działalność winien posiadać koncesję na obrót paliwami. Mógł więc sprawdzić, czy jego kontrahenci posiadali koncesje na obrót paliwami. Mógł też podjąć czynności sprawdzające we właściwym urzędzie skarbowym czy firmy te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Skarżący mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firmy, od których nabywa olej napędowy są zarejestrowanymi podatnikami (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podjęcie takich działań w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie doprowadziłoby go z pewnością do wniosku, że nabywane przez niego paliwo nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości, zaś w przypadku paliwa, którego sprzedawcą miały być firmy B. i C., jest to paliwo niewiadomego pochodzenia. Same okoliczności dokonywania transakcji z firmą A. polegające na gotówkowej formie rozliczania należności za zakupione paliwo o znacznej wartości (10.920,00 – 97.728,00 zł) w ilości od 3.600 do 29.978 litrów, brak znajomości nazwisk osób dostarczających paliwo, brak oznaczeń pojazdów je dostarczających, brak certyfikatów jakości paliwa, mogą w ocenie Sądu świadczyć o tym, że skarżący świadomie nabywał paliwo, co do którego powinien był przypuszczać, iż nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości, gdyż był to w rzeczywistości olej opałowy. Należy nadto zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r., I GSK 489/11 stwierdził, że rozwiązania przyjęte w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. U.p.a. stanowi bowiem implementację dyrektywy w porządku krajowym, a zatem w tym zakresie nastąpiła harmonizacja z prawem unijnym. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze są niezasadne. Z tych względów na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. D.Cz.