I GSK 523/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 868/09 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 868/09 oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od października do grudnia 2002 r. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił T. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 1 012 423 zł. Decyzja ta stanowiła czwarte z kolei rozstrzygnięcie w tej sprawie, trzy wcześniejsze decyzje były uchylane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., sprawa zaś przekazywana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw "R" w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych oraz gazu proban-butan na dwóch stacjach paliw (jednej w P. i jednej w O.). Zdaniem organu, na obu tych stacjach dokonywano sprzedaży paliw i innych towarów z pominięciem urządzeń księgowych, tj. kas fiskalnych lub bez wystawienia faktury. Rzeczywiste zakupy i sprzedaż były ujmowane przez pracowników stacji w ręcznej ewidencji w postaci zeszytów, w których ujmowano stan początkowy, sprzedaż, dostawę, stan końcowy oraz ceny netto i brutto towarów, w tym paliw oraz gazu. Za podstawę opodatkowania organ przyjął różnicę pomiędzy sprzedażą paliw zapisaną w zeszytach, a sprzedażą ujętą w ewidencji księgowej. Opodatkował też olej napędowy oraz benzynę (tylko za grudzień 2002 r.) zakupione od "JB" spółki z o.o. w K. Dyrektor UKS ustalił, że od powyższych różnic oraz od paliwa nabytego od spółki "JB" nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Po ponownej analizie sprawy, decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł uchylił w całości zakwestionowaną odwołaniem decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2002 r. w wysokości 154 820 zł, za listopad 2002 r. w wysokości 356 598 zł i za grudzień 2002 r. w wysokości 215 017 zł, tj. łącznie w kwocie 726 435 zł. Organ odwoławczy wskazał, że na należących do podatniczki stacjach paliw sprzedawane było paliwo pochodzące z nieujawnionych źródeł (strona nie przedłożyła dowodów zakupu), co pozwalało przyjąć, że we wcześniejszych fazach obrotu paliwo to nie było opodatkowane. Za zasadne Dyrektor Izby Celnej uznał opodatkowanie paliwa zakupionego od spółki "JB" jedynie w tej części, w jakiej zostało ono sprzedane. W tym zakresie wyjaśnił, że spółka "JB", będąca bezpośrednim dostawą paliw dla T. Jaworskiej, nabywała je od Jerzego Bronikowskiego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "C". J. B. w 2002 r. kupował komponenty paliwowe, które po wymieszaniu i przekwalifikowaniu wprowadzał do obrotu, jako olej napędowy i benzyna. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie "C", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec J. B w dniu 13 września 2007 r. decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. na łączną kwotę 23 499 208,00 zł, uznając, że podatnik sprzedawał wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu powstałe w wyniku mieszania bezakcyzowych komponentów. Określony w tych decyzjach podatek nie został wyegzekwowany. Na dzień 5 czerwca 2009 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec J. B. było zawieszone. Egzekucja z rachunków bankowych i udziałów w spółce okazała się bezskuteczna, zaś środki uzyskane ze sprzedaży pojazdu mechanicznego nie zaspokoiły nawet kosztów egzekucyjnych. Ponieważ FH "C." wprowadzała do obrotu paliwa bez zapłaconej akcyzy, które za pośrednictwem spółki "JB" trafiały do Stacji Paliw "R", Dyrektor Izby Celnej za zasadne uznał ustalenie tego, czy T. J. płaciła podatek akcyzowy związany ze sprzedażą tych paliw. Z informacji posiadanych przez organ wynikało, że spółka "JB" dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym i w 2002 r. składała deklaracje z tym, że podatek akcyzowy płaciła jedynie od gazu płynnego. W spółce tej było prowadzone postępowanie kontrolne, nie wydano jednak decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2002 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że spółka "JB" nie odprowadzała podatku od paliw zakupionych od J. B, sprzedawanych następnie T. J. Ponieważ na dzień wydania decyzji podatek akcyzowy nie został wyegzekwowany od J. B, ani też zapłacony przez spółkę "JB", organ odwoławczy uznał za zasadne określenie T. Jaworskiej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw nabytych od tych podmiotów. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z organem pierwszej instancji jedynie w kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Organ ten bowiem do opodatkowania przyjął różnicę pomiędzy sprzedażą paliw zapisaną w zeszytach, a sprzedażą ujętą w ewidencji księgowej pomijając, że w sprzedaży zaewidencjonowanej znajdowało się też paliwo bez zapłaconej akcyzy. W ocenie organu drugiej instancji opodatkowaniu powinna podlegać sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku na wcześniejszych etapach obrotu niezależnie od tego, czy sprzedaż ta wynikała z zeszytów, czy z ewidencji księgowej. Pominięcie przez Dyrektora UKS sprzedaży paliw niewiadomego pochodzenia (być może bez zapłaconej akcyzy), ujętej jednak w ewidencji księgowej organ odwoławczy uznał za rozstrzygnięcie na korzyść podatnika, które z tej przyczyny nie mogło być skorygowane. Za takie nie uznano natomiast opodatkowania oleju napędowego oraz benzyny w ilościach wykazanych w fakturach zakupu od spółki "JB", gdyż w tym przypadku organ pierwszej instancji zawyżył podstawę opodatkowania, orzekając na niekorzyść podatnika. Dyrektor UKS do opodatkowania przyjął bowiem paliwo zakupione, podczas gdy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkować można jedynie sprzedaż towarów akcyzowych. Ponadto sprzedaż "zeszytowa" za październik 2002 r. była mniejsza od zakupów o 131 417 litrów. Część tej różnicy została sprzedana w listopadzie 2002 r. (zakupiono wówczas od spółki "JB" 199 280 litrów oleju napędowego, a sprzedano, zgodnie z zapisami w zeszycie, 210 204 litry). Z kolei w grudniu 2002 r. nabyto 121 546 litrów, a sprzedano 106 158 litrów oleju. O zawyżeniu podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji świadczył też zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, że olej napędowy i benzyna zakupione od "JB" sp. z o.o. stanowiły część sprzedaży zeszytowej, wobec czego należało skorygować przyjęte do opodatkowania ilości paliwa o paliwa opodatkowane już, jako różnica pomiędzy sprzedażą paliw zapisaną w zeszytach, a sprzedażą ujętą w ewidencji księgowej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe opodatkowanie całości sprzedaży oleju napędowego ujętej w zeszytach, ponieważ sprzedaż ta obejmowała nie tylko paliwa bez zapłaconej akcyzy, pochodzące pośrednio od FH "C" J. B, ale również różnicę pomiędzy sprzedażą "zeszytową" a ujętą w ewidencji księgowej. W konsekwencji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. na kwotę 154 820 zł, która obejmowała: podatek akcyzowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyn (7 230 zł), podatek od ujętej w zeszytach sprzedaży oleju napędowego (137 411 zł) oraz podatek według deklaracji związany ze sprzedażą gazu propan-butan (10 179 zł); za listopad 2002 r. na kwotę 356 598 zł obejmującą: podatek akcyzowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyn (116 429 zł), podatek od ujętej w zeszytach sprzedaży oleju napędowego (232 065 zł) oraz podatek według deklaracji związany ze sprzedażą gazu (8 104 zł) oraz za grudzień 2002 r. na kwotę 215 017 zł, na którą składały się: podatek akcyzowy od niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyn (27 283 zł) i od sprzedaży benzyn zakupionych od spółki "JB" (64 070 zł), podatek od ujętej w zeszytach sprzedaży oleju napędowego (117 198 zł) oraz podatek według deklaracji związany ze sprzedażą gazu (6 466 zł). Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów procesowych organ wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa statuuje zasadę otwartego systemu środków dowodowych i zasadę równej ich mocy. W świetle art. 181 O.p. dowodem w sprawie może być m. in. dokument prywatny, a za taki organ uznał zeszyt, w którym pracownicy stacji dokumentowali rzeczywisty obrót paliwem. Dane zawarte w nim zostały ocenione w zestawieniu z innymi dowodami, w tym z materiałami z innych postępowań. Organ zaznaczył również, że ustalenie obrotów Stacji Paliw "R", w sposób przyjęty w niniejszej sprawie, zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 23 O.p. podkreślając, że przepis ten nie był w ogóle stosowany, bowiem podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, bez konieczności dokonywania szacowania. Opisaną wyżej decyzję T. J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie stwierdził naruszeń tak prawa procesowego, jak i materialnego prowadzących do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej poprawnie przyjął, że opodatkowaniu podlegało jedynie paliwo sprzedane (nie zaś, jak przyjął Dyrektor UKS, także paliwo zakupione), na co wyraźnie wskazuje art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w myśl którego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ilość sprzedanego paliwa w okresie październik-grudzień 2002 r. została określona na podstawie zapisów w zeszycie. Do opodatkowania przyjęto całość ujętej tam sprzedaży. Sposób określenia zobowiązania podatkowego obrazuje wyliczenie przedstawione na stronie 7 uzasadnienia decyzji, które nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu. Strona skarżąca zaakcentowała, że organ podatkowy nie był uprawniony do obciążania jej podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa zakupionego pośrednio od J. B, jako producenta, ponieważ wobec tej osoby została już wydana decyzja nakładająca obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a zatem istnieje ryzyko, że ten sam podatek zostanie zapłacony podwójnie. Sąd nie podzielił tych wątpliwości. Wbrew temu co sugerowała strona skarżąca, ustawodawca nie określił kolejności powstawania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W art. 35 ust. 1 wymienione zostały podmioty, na których spoczywa taki obowiązek. Przepis ten, podobnie jak i dalsze przepisy ustawy, nie hierarchizuje tych podmiotów. Sam fakt, że producent wyrobów akcyzowych został umieszczony jako pierwszy na liście z art. 35 ust. 1, nie wystarcza do formułowania wniosku, iż obowiązek tego podmiotu wyprzedza obowiązek podmiotów wskazanych w dalszej kolejności. Żaden przepis ustawy, jak i rozporządzenia, nie wskazuje na pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. To, że producent został umieszczony w katalogu podatników podatku akcyzowego na pierwszym miejscu, dalej zaś zostali wymienieni m.in. importerzy, sprzedawcy, czy nabywcy wyrobów akcyzowych, świadczy jedynie o zachowaniu przez ustawodawcę chronologii czynności wiążących się z obrotem wyrobami akcyzowymi, nie przesądza natomiast o kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej może rodzić obowiązek podatkowy nie tylko sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ale również innych podmiotów wskazanych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie fakt zidentyfikowania producenta paliw oraz podmiotu, który dokonał jego dalszej dystrybucji nie zwalnia skarżącej z obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego nie zwalnia również okoliczność wydania w stosunku do J. B. (producenta paliw) decyzji wymierzającej podatek akcyzowy. W świetle § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, jedyną okolicznością uwalniającą sprzedawcę od obowiązku podatkowego jest zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu (por. też wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06, M.Podat. 2006/11/2). Od wyroku Sądu I instancji T. J. wniosła skargę kasacyjną w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez prowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i zaakceptowania wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe sporządzenie przez sąd uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w związku z przyjęciem wadliwego stanu sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 190, art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) , § 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła rozbudowaną argumentację na poparcie ww. zarzutów. Z wymienionych względów skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, zasadnie akceptując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy i dokonane ustalenia faktyczne. Podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy celne przyjęły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, jako właściciel stacji paliw "Roma" sprzedawała paliwa pochodzące ze znanych i nieznanych źródeł pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Okres objęty zaskarżonymi do Sądu I instancji decyzjami obejmował miesiące październik, listopad i grudzień 2002 roku. Postępowanie dowodowe winno zatem zmierzać do wyjaśnienia kwestii dotyczących sprzedaży paliw, ilości sprzedanych paliw, źródła ich pochodzenia oraz opłacenia podatku akcyzowego od dokonanych czynności sprzedaży na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami oraz przez samą skarżącą. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż Sąd I instancji prawidłowo ocenił sposób i zakres przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego. Wskazywał przy tym na to, że organy celne w trakcie tego postępowania korzystały zarówno z dowodów bezpośrednich jak i z dowodów pośrednich w postaci materiałów pochodzących z innych postępowań (postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Policję oraz postępowania prowadzonego przez UKS w sprawie o przestępstwa skarbowe). Nadto w trakcie tegoż postępowania jako dowód w sprawie dopuszczono dokumentację kontrolowanej firmy, między innymi w postaci zeszytu zawierającego informację o obrotach paliwami w analizowanym przez organy okresie czasu. Niewątpliwie część dowodów wykorzystanych przez organy w tym postępowaniu dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia była zgromadzona w innych postępowaniach. Pamiętać jednak należy, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania przygotowawczego, czy w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i dotyczącym podatku akcyzowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Ponadto stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała aby zachodziła konieczność powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego w tej sprawie, a w szczególności nie wykazała, że czynności te są niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka jest nie wystarczające (vide wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07 niepublikowany, wyrok NSA z 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07 niepublikowany). Ponadto z akt sprawy wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną była informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów bezpośrednich w postaci przesłuchania świadków-pracowników stacji paliw i przesłuchania tych świadków odbywały się przy udziale pełnomocnika skarżącej. Jednocześnie stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną ograniczyła się do powołania przepisów prawa dotyczących zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, nie wskazując przy przeprowadzaniu którego z dowodów i w jaki sposób zasada ta została naruszona. Podkreślić także należy, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Również zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji określonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) należy uznać za całkowicie niezasadne. W szczególności należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni przepisu art.35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że nałożenie na inne podmioty obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy poza sporem jest, iż podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony wyklucza możliwość obciążenia tym podatkiem skarżącej. Przepis art. 35 ustawy o VAT wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Niewątpliwie treść art. 35 ustawy o VAT ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. Jednocześnie należy podkreślić, że przepis ten wskazuje, iż celem ustawodawcy było ukształtowanie zasady, że każdy z podmiotów wymienionych w tym przepisie prawa jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Nadto wskazać należy, że obowiązkiem organu jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz że podatek nie był zapłacony przez podatnika, jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi (vide wyrok NSA z 14 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/07 niepublikowany). Ponadto pamiętać także należy i o tym, że w przypadku nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. Poza sporem jest okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną sprzedawała paliwa płynne oraz gaz propan-butan w ilościach i w okresie wskazanym w decyzji organu celnego. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że sprzedaż wyrobów akcyzowych dokonywana była poza ewidencją oraz to, że od sprzedanych paliw płynnych (objętych treścią decyzji organu celnego) na wcześniejszym etapie obrotu nie była zapłacona akcyza. Nadto w tym miejscu należy podkreślić, że w przepisie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Jak już wyżej zostało to stwierdzone okoliczność ta nie została wykazana. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.