I FSK 949/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 762/06 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 762/06, mocą którego oddalono skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu Sąd opisał stan sprawy. Wskazano, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży paliw płynnych, tj. oleju napędowego i benzyn Pb-95 oraz U-95 dla odbiorców detalicznych i hurtowych. Organ I instancji w toku kontroli stwierdził, że skarżąca dokonywała zakupu paliw z różnych źródeł, natomiast w odniesieniu do czterech kontrahentów nabywała jedynie bezakcyzowe komponenty paliw, które następnie odsprzedawała wykazując je w fakturach jako olej napędowy i benzynę. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż kontrolowany podmiot wprowadził do obrotu komponenty paliwowe, które po wymieszaniu stały się wyrobem akcyzowym, od którego nie odprowadzono podatku zgodnie z określoną w przepisach stawką. Skarżąca za okres od stycznia do listopada 2002 r. nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedanych paliw silnikowych, od których również na wcześniejszych szczeblach obrotu towarowego nie odprowadzono tego podatku. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r., działając na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 2, art., art. 34 – 36 ustawy o VAT, § 12, § 14 oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jak również § 14 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.). W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 233 tej ustawy poprzez nieuprawnioną zmianę podstawy prawnej decyzji organu I instancji, przez co ograniczono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Sądu poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a przedmiotem rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest istnienie przesłanek do zwolnienia z obowiązku podatkowego, określonego w rozporządzeniach wykonawczych, tj. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz analogicznie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Sąd zauważył, że z powyższych uregulowań wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych spowodowane jest tym, że na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami doszło do zapłaty tego podatku, czy to przez producenta, bądź importera. Natomiast sprzedawca obciążony jest podatkiem akcyzowym dopiero wówczas, gdy wcześniej ta danina nie została uregulowana. A zatem podstawową okolicznością faktyczną, którą organ podatkowe winny były wyjaśnić jest to, czy we wcześniejszych fazach obrotu zapłacono podatek akcyzowy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, powyższa okoliczność została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Okolicznością wykazaną przez organy podatkowe było to, że kontrahenci skarżącej nie zapłacili podatku akcyzowego. Podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, w stosunku do tych przedsiębiorców nie wydawano decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym. Następnie Sąd podkreślił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Podatek ten powinien być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, wbrew jednak twierdzeniom autora skargi powyższe nie zwalnia od obowiązku podatkowego skarżącą będącą sprzedawcą towaru akcyzowego. Sąd I instancji w swych rozważaniach podkreślił, że dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawcy, stosownie do treści § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. a następnie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jedynym warunkiem kreującym tym obowiązek jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają znaczenia inne przesłanki, takie jak brak świadomości w zakresie nieobciążenia akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, dobra wiara nabywcy i tym podobne, wykazywane przez autora skargi, albowiem w prawie podatkowym odpowiedzialność jest zobiektywizowania i niezależna od winy podatnika. Sąd stwierdził także, że bez znaczenia dla legalności skarżonej decyzji była okoliczność wysokości ceny nabycia podanej w fakturach zakupu, co w ocenie podatnika miało świadczyć o zapłacie przez skarżącą podatku akcyzowego w cenie nabycia. Na końcu swych rozważań Sąd uznał, że zbędne było uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i orzekanie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy orzekania co do istoty sprawy, tym niemniej uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i nie może stanowić przyczyny uwzględnienia skargi. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a i c, 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) z uwagi na błędnie ustalenie Sądu co do: - uznania, iż w stanie faktycznym ciężar podatku akcyzowego powinna ponieść skarżąca - prawidłowości zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w zakresie braku protokołu badania ksiąg podatkowych podatnika i uznanie, iż badanie ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie nie musiało nastąpić – odnosi się do pominięcia przez organy podatkowe art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej - przyjęcie za fikcyjną sprzedaż w sytuacji, w której towar dostarczono, cenę uiszczono, - nieprawidłowej wykładni prawa poprzez pominięcie zwolnienia z podatku skarżącej - przyjęcie, że zmiana podstawy prawnej decyzji mieści się w umocowaniu organu, tj. art. 233 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zmiana taka nie stanowi ograniczenia zasady dwuinstancyjności. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 34 ust. 1, 35 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy o VAT, - § 12 ust. 1 pkt 2 i 4, § 15 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie ich błędnej wykładni, z uwagi na uznanie, iż na ich podstawie skarżąca nie była zwolniona z podatku akcyzowego i obowiązek podatkowy powstaje wcześniej z tytułu sprzedaży wyrobu wcześniej wyprodukowanego przez inny podmiot, niż z tytułu produkcji i sprzedaży; - art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisów w sposób łamiący zasadę sprawiedliwości i równości wobec prawa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania w tym kosztów doradcy podatkowego w wysokości ustalonej przepisami prawa. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor powtórzył podnoszoną na wcześniejszych etapach postępowania argumentację, zgodnie z którą skarżąca została obciążona akcyzą, mimo iż płaciła ceny sugerujące, że zawierały podatek akcyzowy. Podniesiono, że skarżąca nigdy nie miała żadnych skarg na paliwo kupowane u swoich dostawców, zatem paliwa w ocenie skarżącej były oryginalnym produktem pochodzącym z rafinerii lub importu, a więc podatek akcyzowy musiał być uiszczany. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji zaakceptował nieprawidłową wykładnię powoływanych przepisów wykonawczych dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą bez względu na przebieg transakcji gospodarczych podatek akcyzowy można pobrać u każdego z podmiotów biorących udział w obrocie danym towarem. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że Sąd nie odniósł się do zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej zasada ta polega na tym, że akcyzę należy pobrać w jak najwcześniejszej fazie obrotu, na której dokonano sprzedaży oleju bez akcyzy, ewentualnie u tego podatnika, który kupił towar po cenach bez akcyzy, a sprzedał po cenach sugerujących, że zawarta jest w nich akcyza. Ponadto wykładnia przepisów § 12 ust. 1 i odpowiednio § 14 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych wskazuje pierwszeństwo stosowania najpierw punktów 2 rozporządzeń zamiast punktów 4, bowiem przepis z punktu 2 jest mniej generalny i bardziej odnosi się do sytuacji faktycznej sprawy, gdyż przypadek w nim przewidziany jest identyczny jak w niniejszej sprawie. Następnie autor skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, tj. nie zebrania najważniejszego dowodu jakim jest ewentualna decyzja obciążająca inne podmioty biorące udział w całym handlu. W ocenie strony WSA nie dostrzegł istotnej wady postępowania organów podatkowych poprzez niesprawdzenie czy naliczono akcyzę u dostawców skarżącej. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej odniesiono się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w ocenie strony wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa, zmienił bowiem podstawę prawną decyzji, do czego nie miał prawa. Zgodnie bowiem z art. 233 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może orzekać w innym zakresie niż uczynił to organ I instancji. Na poparcie swych twierdzeń autor skargi kasacyjnej powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu. Zdaniem strony organ odwoławczy ograniczył skarżącej prawo do dwuinstancyjności, albowiem zmieniając podstawę prawną decyzji zmienił całkowicie stan sprawy, co spowodowało, iż obie decyzje oparte o ten sam stan faktyczny są różne i oparte na innych podstawach prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Nie wiadomo na czym miałoby polegać naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż hipoteza tej normy prawnej nie zawiera zarzucanego stanu w postaci "z uwagi na błędne ustalenie Sądu", jak to określono w skardze kasacyjnej. Przepis ten określa tylko to, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Nie reguluje natomiast kwestii oceny merytorycznej tej zawartości. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odwołuje się do naruszeń prawa materialnego. Nie wiadomo więc na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu "z uwagi na błędne ustalenie Sądu...". Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: w razie nieuwzględnienia skargi oraz dyspozycji w postaci: sąd skargę oddala. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły, jak Np. odrzucenie skargi, mimo jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem kompetencyjnym i w żaden sposób jego naruszenie nie może polegać "na błędnym ustaleniu Sądu, co do...". Przepis art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie reguluje generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, a reguluje kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa. W niniejszej sprawie postępowanie miało charakter jednofazowy i nie było faktycznych podstaw do wychodzenia poza granice skargi i zajmowania się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, bo po prostu tych innych postępowań nie było. Z wyżej naprowadzonych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony, co powoduje, że podstawą oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym musi być stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż nie został on skutecznie podważony. Według tego Sądu "kontrahenci nie zapłacili podatku akcyzowego"(strona 7 uzasadnienia wyroku). "Okolicznością wykazaną przez organy podatkowe jest to, że kontrahenci skarżącej nie zapłacili podatku akcyzowego" (strona 8 uzasadnienia wyroku). Przy tak ustalonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami skargi kasacyjnej – nie może uznać za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sama strona skarżąca nie kwestionuje bowiem możliwości obciążenia jej podatkiem akcyzowym, a jedynie wskazuje, że względy sprawiedliwości wymagają obciążenia tym podatkiem innych podmiotów, na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Rozumowanie strony skarżącej oparte jest na przyjęciu założenia, że albo ten podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu towarowego albo, jeśli nie został uiszczony, to organy winny obciążyć nim podmioty sprzedające towar stronie skarżącej. Jak to wykazano, podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Nie ma przeto przeszkód do nałożenia na stronę skarżącą obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 ustawy o VAT wyraźnie określał na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Odwoływanie się w tym zakresie do art. 32 Konstytucji jest za daleko idące. Przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. Z tych powodów nie można przyjąć, że niewłaściwie zastosowano prawo materialne lub dokonano ich błędnej wykładni. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.