II FSK 293/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M."- Instytut ... sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 546/14 w sprawie ze skargi "M."- Instytut ... sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 26 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M."- Instytut ... sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 546/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "M." Instytut ... sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowe we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 26 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 września 2013 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 26 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 12.052 zł. i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazany powyżej okres w kwocie 9.803,43 zł oraz należne odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 3.348 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie zaniżenia podatku wynikające z zaniżenia przychodów jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i § 4 i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, z 2003 r. Nr 189 poz. 1856, dalej "rozporządzenie MF"). 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od dnia 26 listopada 2010 r. do dnia 31 listopada 2011 r. skarżąca spółka zawarła cztery umowy dzierżawy dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ul. C. 2. Spółka stała się dysponentem ww. nieruchomości wraz z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy zawartej z A. D.– M. z opłatą roczną wynoszącą 60.000,00 zł za każdy pełny rok kalendarzowy. Zdaniem organów podatków zaniżenie przychodu w kwocie 25.519,76 zł z wynikało z zaniżenia czynszu dzierżawnego określonego w umowie z dnia 29 kwietnia 2011 r. dotyczącej wydzierżawienia przez spółkę części nieruchomości określonej w umowie jako "parter" wraz z wyposażeniem na rzecz "M." Instytut ... Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo wskazały na związki gospodarcze i osobowe między stronami umowy z dnia 29 kwietnia 2011 r. oraz dokonały porównania cen najmu nieruchomości określonych w umowie z cenami najmu innych podobnych lokali. Uzasadniało to zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. A. D.– M. tj. właściciel nieruchomości położonej przy ul. C., pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki, jednocześnie była komandytariuszem spółki komandytowej. Skarżąca spółka była też drugim wspólnikiem spółki komandytowej. Zgodnie z ww. przepisem dochody podatników powiązanych określa się w drodze oszacowania, stosując m.in. metodę porównywanej ceny niekontrolowanej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że metoda ta stosowana jest w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) oraz wskazał, dlaczego zastosowanie innych metod było niemożliwe. Kolejno Sąd odniósł się do analizy cen rynkowych, która ostatecznie doprowadziła do ustalenia stawki czynszu w wysokości 30,50 zł/m². Organy poddały tej analizie łącznie siedem umów zawartych w okresie od dnia 3 maja 2002 r. do 17 marca 2011 r., gdzie czynsze najmu kształtowały się w granicach od 22,00 zł do 48,00 zł za m². Ceny te w większości przypadków nie zawierały wszystkich opłat za media. Dokonując porównania cen najmu, organ wziął pod uwagę warunki porównywalności transakcji wskazane w rozdziale trzecim Rozporządzenia MF, w tym cechy przedmiotu transakcji, podmiotów transakcji, i warunków transakcji. Reasumując Sąd wskazał, że zastosowana przez organ metoda szacowania dochodów jest prawidłowa, a stawiane zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Końcowo Sąd dodał, że odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin wskazanego obiektu organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2013 r. wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, co pozwalało na prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego. Stanowisko to, wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Sąd uznał za prawidłowe. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: "1) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu faktu, że decyzja organu podatkowego, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy jak również dokonana została jego wybiórcza ocena, przez co zostały wyciągnięte błędne wnioski, a w konsekwencji naliczone zobowiązanie podatkowe od niewłaściwych, zawyżonych podstaw opodatkowania. 2) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy- 141 § 4 p.p.s.a.) przez nie ustosunkowanie się do podniesionego w skardze zaskarżenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, który zdaniem Strony miał w sprawie kluczowe znaczenie, czym naruszono art. 180 ustawy z dnia 29-08-1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U, z 2012r.t, poz.740, ze zm.). 3) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy- art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, tj. art. 106 § 2, 3 i 5 , oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu faktu, że decyzja organu podatkowego, określająca Stronie wysokość zobowiązania podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz z uchybieniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) organy podatkowe zastosowały art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn.) zm. bez istnienia przesłanek do szacowania przychodu z tyt. najmu lokalu, ponieważ cena najmu została ustalona w "widełkach" cen rynkowych, w ramach zasady swobody umów, bez udowodnienia Stronie działania w zamiarze obniżenia podstawy opodatkowania czym naruszyły art. 7 ust, 1 i 2 w związku z art. 9 wyżej powołanej ustawy. b) organy podatkowe dokonały szacowania dochodu z przekroczeniem zasad, o których mowa w § 4, § 6, § 7, § 8, § 9, § 10, § 11. rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 200 9r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. (Dz.U.2009.160.1268) - poprzez: pominięcie analizy dowodów przedłożonych do postępowania przez Stronę w tym ofert najmu lokali dołączonych przez Stronę do materiału dowodowego, całkowite pominiecie kalkulacji dokonanych przez Stronę, a przedstawionych w toku postępowania podatkowego; uznanie za porównywalne transakcje, które znacznie różnią się od siebie, a różnice te mają istotne dla sprawy znaczenie; dokonanie szacowania bez analizy warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu zawierania obu transakcji oraz bez uwzględnienia strategii gospodarczej Strony; brak ustalenia przez organy podatkowe, czy porównywana umowa została zawarta z podmiotami niezależnymi, czy również zależnymi oraz jaki był zamiar tych podmiotów przy ustalaniu stawki czynszu. c) naruszono przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187§ 1 i art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997 r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r.t, poz.740, ze zm.) przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób kompletny rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji właściwego zastosowania przepisów podatkowych prawa materialnego". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało. Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie. Skonstruowany przez pełnomocnika skarżącej spółki zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. nie mógł odnieść skutku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tak postawiony zarzut zawiera istotną wadę konstrukcyjną, polegającą na niesprecyzowaniu podstawy kasacyjnej. Prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny zawierać musi wskazania, który przepis z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu został naruszony. Także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz jeżeli dotyczy przepisu postępowania, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Artykuł 145 p.p.s.a. podzielony jest na paragrafy, punkty i litery normujące nieco inne zagadnienia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego wskazania naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. bez sprecyzowania, o który punkt lub punkty i litery wskazanego przepisu chodzi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie może w żaden sposób uzupełniać za stronę podstawy kasacyjnej lub dokonywać rekonstrukcji jej treści. Wadliwe skonkretyzowanie podstawy kasacyjnej prowadzi do niemożności zbadania zasadności postawionego zarzutu. Z kolei zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie to polegało na nie ustosunkowaniu się do postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin spornego obiektu, który zdaniem strony miał w sprawie kluczowe znaczenie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin wskazanego obiektu organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2013 r. wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, co pozwalało na prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego. Stanowisko to, wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Sąd uznał za prawidłowe". Uzasadnienie to pozwala zatem poznać stanowisko Sądu. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty dotyczące uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 2, § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 11 u.p.d.o.p., § 4, § 6, § 7, § 8, § 9, § 10, § 11 rozporządzeniem MF, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Natomiast skarga kasacyjna jako środek zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1 p.p.s.a., jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).