III SA/Wa 1123/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. i R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w następstwie wszczętego postanowieniem z 15 maja 2012 r. postępowania podatkowego, decyzją z [...] października 2012 r. określił S. Z. i R. Z. (dalej zwanym "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 10 083 zł. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. dokonali odliczenia od dochodu darowizn rzeczowych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanych na rzecz Rzymsko-Katolickiej Parafii Św. [...] w Z., w kwocie 28 780 zł. W jego ocenie nie spełnili oni wymogów ustawowych do odliczenia darowizny od dochodu, polegających na przedstawieniu szczegółowego sprawozdania pozwalającego na sprawdzenie, że darowizna została faktycznie wykorzystana na wskazany cel. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r., działając na podstawie art. 216 oraz art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej, nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji z dnia [...] października 2012 r. z uwagi na możliwość niewykonania powstałego zobowiązania w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Pełnomocnik Skarżących zażaleniem z 5 grudnia 2012 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Jego zdaniem samo wskazanie na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podatnik może bowiem wykonać nałożone na niego zobowiązanie podatkowe dobrowolnie, także po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, aby miały miejsce przesłanki określone w art. 239 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie Organ nie uprawdopodobnił żadnych przesłanek przemawiających za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, gdyż wskazał jedynie same przepisy bez zastosowania ich do konkretnej, indywidualnej sprawy. Pełnomocnik podniósł, iż Skarżący zawsze płacili podatki dobrowolnie i w ustawowym terminie, nie toczy się wobec nich postępowanie egzekucyjne. W związku z tym nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, aby w niniejszym przypadku miało być inaczej. Tym samym Organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Skarżących nie było więc podstaw do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Skarżący podkreślili, iż Organ pierwszej instancji nie zajmował się analizą wystąpienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzestając jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że krótszy niż 3 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi konkretną okoliczność uprawdopodobniającą jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zdaniem pełnomocnika Organ nie ocenił istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 18 lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 listopada 2012 r. W ocenie Organu odwoławczego Organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów rozdziału 16a Ordynacji podatkowej dotyczących wykonywania decyzji w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Tym samym potwierdził zaistnienie przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż każda z wymienionych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymóg takiego uprawdopodobnienia wynika wprost z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie Organ pierwszej instancji powołując się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej w postaci zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, zasadnie uznał, iż uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zobowiązanie podatkowe za 2006 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W związku z tym w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] października 2012 r. okres do upływu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące, co wypełniało znamiona przesłanki wynikającej z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że przy tej przesłance Organ pierwszej instancji nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Skarżących. Ponadto Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uprawdopodobnił, że Skarżący nie wykonają zobowiązania, przez co nie spełnił warunku uzasadniającego zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W jego przekonaniu w sytuacji, gdy powołano się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4, a nie z art. 239b § 1 pkt 1, 2 lub 3, (zbliżający się termin przedawnienia), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania winno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Tym samym przy uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u Skarżących, czy też podejmowanie przez nich działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Za zasadne Dyrektor uznał stwierdzenie Organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek wskazujących na zamiar dobrowolnego wykonania zobowiązania przez Skarżących. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. prawdopodobne stało się, że Skarżący nie wykonają dobrowolnie decyzji i nie uiszczą zobowiązania podatkowego za 2006 r. z uwzględnieniem jego wysokości określonej w nieostatecznej decyzji z dnia [...] października 2012 r. Jednocześnie Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem Organu pierwszej instancji, że braki formalne odwołania (brak podpisu) praktycznie uniemożliwiały jego rozpatrzenie, wydanie decyzji i jej doręczenie przed terminem przedawnienia (31 grudnia 2012 r.) Powyższe okoliczności wypełniały dyspozycję art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga, by postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oparte zostało na co najmniej jednej z przesłanek z § 1 przywołanego przepisu oraz uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pełnomocnik Skarżących w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z 18 lutego 2013 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniósł, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 listopada 2012 r. zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżących, zamiast bezpośrednio samym Skarżącym. Pełnomocnik zaznaczył, iż z pełnomocnictwa z dnia 15 maja 2012 r. nie wynikało, aby dokument ten ustanawiał pełnomocnika do postępowania podatkowego, a tym bardziej do postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2012 r. Jego zdaniem wolą Skarżących było złożenie pełnomocnictwa do trwających w tym czasie czynności sprawdzających. W czasie udzielania pełnomocnictwa takie postępowanie jeszcze się nie toczyło i trudno było przypuszczać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości może się toczyć. Zdaniem pełnomocnika, skoro postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, zostało uznane przez Ustawodawcę za odrębne postępowanie od postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien przesłać postanowienie z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Skarżącym, a nie ich pełnomocnikowi, który do tego postępowania nie był umocowany. W związku z powyższym nie tylko nie nadano wobec Skarżących skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ale pozbawiono ich możliwości uczestnictwa w postępowaniu. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Skarżący o zajęciu prawa majątkowego dowiedzieli się od pracodawcy, nie zaś od organu podatkowego. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący otrzymali jedynie odpis tytułu wykonawczego bez zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W związku z tym, w jego ocenie, nie zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie podatkowe za 2006 r. uległo przedawnieniu. Zwrócił również uwagę, iż organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na skutek wniesionych zarzutów. Ponadto, w ocenie pełnomocnika Skarżących, zaskarżone postanowienie narusza art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek ustawowych do jego nadania, gdyż samo wskazanie na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednocześnie zarzucił Organowi pominięcie analizy wystąpienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem poprzestał on jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodabniającą jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Uznał m.in., że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru nie jest odrębne, lecz "wyodrębnione". Doręczenie postanowienia Naczelnika pełnomocnikowi było więc prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Strony niniejszego postępowania sądowego oceniły rozbieżnie kwestię tego, czy postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezależne i odrębne od postępowania wymiarowego, czy też stanowi jego dalszy ciąg i jest przez to jego częścią. Przy pierwszej koncepcji, reprezentowanej przez Skarżących, pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania lub dla potrzeb czynności sprawdzających nie obejmuje uprawnienia pełnomocnika do działania w postępowaniu o nadaniu rygoru aż do doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Dopiero od chwili doręczenia tego postanowienia podatnik ma świadomość, że takie postępowanie się toczyło, i dlatego dopiero od tej chwili może ustanowić pełnomocnika. Za takim poglądem Skarżących przemawia jednoznacznie art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazuje on na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne (vide np. wyrok WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 774/11, a także przywołane w nim poglądy doktryny prawa podatkowego). Za tym poglądem przemawia też art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji – skoro Ustawodawca przesądził, że w postępowaniu w przedmiocie rygoru nie wyznacza się stronie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, to widocznie postępowanie to jest odrębne od wymiarowego. Sąd podziela zatem wspomniany pogląd Skarżących, a nadto uznaje, iż kreowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowej kategorii postępowania, innej niż główne oraz odrębne, tj. postępowania "wyodrębnionego" (str. 6 odpowiedzi na skargę), jest sztuczne i pozbawione podstaw normatywnych. Sąd ocenił więc, że wskazana wyżej druga koncepcja prawna, reprezentowana przez Organ, jest chybiona. Skoro w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być - do czasu doręczenia postanowienia organu I instancji - respektowane pełnomocnictwo udzielone do innego postępowania, tj. dla czynności sprawdzających lub dla postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, to nieuchronnym wnioskiem z tego faktu wynikającym jest obowiązek doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności samej stronie, a nie pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie, co jest poza sporem, postanowienie z dnia 8 listopada 2012 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżących. Choć pełnomocnictwo dla pełnomocnika przedmiotowo było sformułowane szeroko, gdyż upoważniało pełnomocnika "...do wszelkich czynności w przedmiocie zeznania podatkowego PIT 37 za 2006 r. przed Urzędem Skarbowym W., a także innymi organami..." (k. 38 akt podatkowych), to jednak aż do dnia 10 grudnia 2012 r. (data otrzymania przez Naczelnika zażalenia Skarżących) pełnomocnik nie zamanifestował wyraźnie woli korzystania w postępowaniu o nadanie rygoru z udzielonego mu w dniu 15 maja 2012 r. pełnomocnictwa od swoich rodziców. Dlatego doręczenie postanowienia z 8 listopada 2012 r. pełnomocnikowi, a nie Skarżącym, musi być uznane za wadliwe, naruszające przede wszystkim art. 145 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a także art. 145 § 2 Ordynacji, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Wadliwe doręczenie postanowienia z 8 listopada 2012 r. nie zwalnia jednak z obowiązku oceny znaczenia tego błędu dla przeprowadzonego postępowania, czyli oceny skuteczności doręczenia i - w związku z tym – skuteczności wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego. Skarżący w złożonej skardze twierdzili bowiem, że nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego, co jednak nie przeszkodziło im w sformułowaniu wobec Sądu wniosku o uchylenie tego postanowienia. Tymczasem nieistnienie postanowienia w obrocie prawnym wykluczałoby możliwość jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności – nie można przecież uchylić (stwierdzić nieważności) rozstrzygnięcia, które w obrocie prawnym jeszcze nie istnieje, gdyż nie zostało skutecznie doręczone. Przedmiotowy wniosek Skarżących należy więc uznać - wobec ich jednoczesnego stanowiska co do braku skutecznego doręczenia - za nielogiczny. W opinii Sądu postanowienie z dnia 8 listopada 2012 r. weszło jednak do obrotu prawnego pomimo wspomnianego wyżej błędu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Przypomnieć należy, że zawarte w Ordynacji przepisy o doręczeniach (art. 144 – art. 154c) mają charakter procesowy. Nie sposób zaprzeczyć, że pełnią one bardzo ważną funkcję gwarancyjną, tj. ich prawidłowe stosowanie ma tworzyć stan prawego bezpieczeństwa podatnika i organu co do doręczenia pisma adresatowi i daty tego doręczenia. Kiedy pismo to jest decyzją lub postanowieniem, wspomniane prawne bezpieczeństwo dotyczy wejścia tych rozstrzygnięć procesowych do obrotu prawnego. Zaistnienie decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym rodzi przecież istotne skutki materialne, związane z ukształtowaniem sytuacji prawnej strony, a także procesowe, związane z otwarciem się możliwości procesowego kwestionowania prawidłowości tej decyzji, a to poprzez wniesienie odwołania (zażalenia) oraz skargi do sądu administracyjnego. Z drugiej strony organ administracji zyskuje możliwość zażądania wykonania decyzji w sposób dobrowolny, a w razie odmowy – możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej. Znaczenie naruszenia przepisów o doręczeniu należy więc oceniać przez pryzmat tej właśnie, wspomnianej funkcji gwarancyjnej. Jeśli funkcja nie ucierpiała z powodu naruszenia przepisów o doręczeniu, tzn. jeśli pomimo błędów w doręczeniu zachowane są materialne i procesowe gwarancje podatnika oraz organu podatkowego, nie ma powodu, aby dokonane doręczenie stanowczo dyskwalifikować i uznawać za de iure niedokonane. Nie można podchodzić do tych przepisów w sposób dogmatyczny i z powodu jakiegokolwiek ich naruszenia kwestionować skuteczność doręczenia nawet wtedy, kiedy sam podatnik tego nie czyni w odpowiednim czasie. Zignorowaniem ratio legis tych przepisów i niezrozumiałym formalizmem procesowym byłoby uznanie nieskuteczności doręczenia np. w takiej sytuacji, w której decyzję odebrał małoletni domownik podatnika (doręczenia w ramach art. 149 Ordynacji), ale następnie przekazał on ją adresatowi, ten zaś w terminie wniósł odwołanie. Niezrozumiałe byłoby też kwestionowanie doręczenia postanowienia oraz terminowości zażalenia w razie braku na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru daty odbioru i podpisu adresata (art. 152 § 1 Ordynacji) w sytuacji, kiedy wniesiono zażalenie, a z zestawienia daty postanowienia oraz daty nadania zażalenia w urzędzie pocztowym wynika, że z pewnością wniesiono je z zachowaniem terminu 7 dni. Gdyby uznać bezskuteczność doręczeń w tych przypadkach, to taki wniosek służyć miałby tylko temu, aby ponowić czynność już poprzednio faktycznie dokonaną. Tymczasem to podatnik jest dysponentem swoich uprawnień procesowych. Jeśli organ podatkowy dopuścił się pewnych naruszeń w zakresie doręczenia pisma, ale podatnik - pomimo tego – nie kwestionuje skuteczności doręczenia, decyduje się na podjęcie procesowych czynności zmierzających do zakwestionowania otrzymanej decyzji i nie podnosi zarzutu wadliwego doręczenia, cofanie sprawy do etapu sprzed faktycznego doręczenia nie miałoby sensu. Decydując się na podjęcie czynności zmierzających do merytorycznego zakwestionowania decyzji podatnik uwidacznia swoją wolę zainicjowania lub kontynuowania merytorycznego sporu z organem, i ta wola powinna być respektowana. Ewentualne uchybienia organu w doręczeniu decyzji powinny w tej sytuacji zejść na plan dalszy, gdyż przepisy o doręczeniach, jak wszystkie przepisy procesowe, mają funkcję wtórną, usługową wobec prawa materialnego lub wobec tych przepisów proceduralnych, które ustanawiają określoną instytucję procesową, np. instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności. Celem przepisów procesowych jest skonkretyzowanie stosunku materialno - prawnego w ramach postępowania podatkowego i zagwarantowanie tzw. sprawiedliwości proceduralnej. Przepisy te nie mają więc wartości samoistnej i nie są celem, lecz narzędziem postępowania podatkowego. Powyższe przykłady naruszeń przepisów o doręczeniach Sąd wskazuje więc po to, aby zobrazować zasadę, iż takie naruszenia wymagają zawsze indywidualnej oceny co do znaczenia dla każdej sprawy, i że nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy naruszeniem tych przepisów, a uznaniem bezskuteczności doręczenia. Do takiego wniosku uprawnia zresztą także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwala sądowi administracyjnemu na uwzględnienie skargi w razie naruszenia przez organ administracji przepisów procesowych (a takimi są, jak wyżej wskazano, przepisy o doręczeniach) tylko wówczas, kiedy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, jak wyżej Sąd wskazał, pełnomocnik Skarżących dysponował udzielonym mu szerokim pełnomocnictwem do działania w imieniu swoich mocodawców. Z tego zresztą pełnomocnictwa wyraźnie skorzystał wnosząc zażalenie na postanowienie z 8 listopada 2012 r., w którym już w pierwszym zdaniu powołał się na udzielone mu pełnomocnictwo ("W imieniu Sylwestra Z. i R. Z. na podstawie udzielonego mi pełnomocnictwa..."), czyli zamanifestował wolę występowania jako pełnomocnik. Powstaje oczywiście nieuchronne pytanie o datę, z jaką wiązać należy dokonanie doręczenia. To pytanie postawić jednak należy tylko w kontekście oceny, czy wniesienie zażalenia było terminowe. Tymczasem, jak Sąd wyżej to akcentował, kwestia terminowości zażalenia w ogóle nie była przedmiotem rozważań którejkolwiek ze Stron – ani Organu, ani Skarżących. Terminowości wniesienia zażalenia nie należało więc kwestionować, nie kwestionuje jej też Sąd w niniejszym postępowaniu sądowym. Wniesienie zażalenia przez pełnomocnika Skarżących oznaczało więc po pierwsze, że zostało ono wniesione w ustawowym terminie, ale jednocześnie – po drugie – stanowiło zewnętrzny przejaw woli pełnomocnika do skorzystania w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru z udzielonego mu, szerokiego pełnomocnictwa. Z chwilą wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 8 listopada 2012 r. zamanifestował on wolę występowania jako pełnomocnik i najpóźniej tę właśnie chwilę należy uznać także za datę wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, pomimo wskazanego błędu, polegającego na nieprawidłowym doręczeniu postanowienia pełnomocnikowi, a nie Skarżącym. Wniesienie zażalenia miało więc skutek szanujący błąd Naczelnika. Pełnomocnik, któremu Skarżący, w ramach wymagającego osobistego zaufania stosunku pełnomocnictwa, powierzyli decyzję co do wniesienia zażalenia, tę decyzję podjął, a jej konsekwencją musiało być rozpatrzenie zażalenia. Skoro Skarżący nie skorzystali ze swojego uprawnienia do powołania się na ten błąd, skoro zadysponowali swoim uprawnieniem do merytorycznego zakwestionowania postanowienia, tj. poprzez pełnomocnika wnieśli zażalenie, w którym wdali się w merytoryczny spór co do zasadności nadania decyzji rygoru, to sprawa wymagała rozpoznania na tej właśnie, merytorycznej płaszczyźnie. Na tej samej zresztą zasadzie pełnomocnik Skarżących zadysponował swoim uprawnieniem w niniejszym postępowaniu sądowym poprzez zrezygnowanie z prawa do wskazania adresu do doręczeń i zażądanie dokonywania doręczeń przez skrytkę pocztową. W tej sytuacji podniesienie zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika dopiero w skardze do Sądu stanowi przejaw nadużycia uprawnień procesowych Skarżących, którzy - jak należy przyjąć – w ogóle by go nie podnieśli, albo nawet w ogóle nie wnieśliby skargi, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ich ocenę co do niedopuszczalności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można jednak czynić użytku ze swoich uprawnień procesowych z etapu postępowania przed organem pierwszej instancji w zależności od tego, jakiej merytorycznej oceny środka odwoławczego ex post dokona organ drugiej instancji, do którego wniesiono odwołanie/zażalenie. Zasada zaufania i lojalności obowiązuje w postępowaniu podatkowym obydwie strony. Swój jawny wyraz normatywny znalazła ta zasada w art. 121 Ordynacji podatkowej odnośnie do konkretnych obowiązków organu podatkowego, ale trzeba ją też rozumieć symetrycznie. W sposób budzący zaufanie, lojalnie względem organów, powinni się też zachowywać podatnicy i ich pełnomocnicy. Dyrektor miał więc wszelkie prawo przypuszczać, że konsekwentnie podtrzymywaną wolą Skarżących, którą przez złożenie zażalenia wyraził ich pełnomocnik, jest umocowanie pełnomocnika do działania w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru wykonalności. Zmiana tej woli dopiero na etapie skargi do Sądu, wywołana niekorzystnym dla Skarżących rozstrzygnięciem zażalenia, musi być uznana za wspomniane wyżej niedopuszczalne nadużycie uprawnienia procesowego. Nie ma natomiast żadnego przesądzającego znaczenia prawnego to, czy obiektywnie przecież udzielone, szerokie pełnomocnictwo od Skarżących, znajdowało się aktach postępowania wymiarowego, czy poza nimi, a także to, czy w ogóle zostały założone odrębne akta dla postępowania o nadanie rygoru. Ocena skuteczności doręczenia Skarżącym postanowienia z 8 listopada 2013 r. nie może zależeć od kwestii stricte technicznej, tj. od tego, czy istniała odrębna teczka akt dotyczących rygoru wykonalności. Ważne jest tylko to, czy istniało pełnomocnictwo, czy było ono znane organowi podatkowemu oraz czy pozostawało w jego dyspozycji, a przede wszystkim, czy pełnomocnik, podejmując czynności procesowe, na to pełnomocnictwo się powoływał. Reasumując powyższe rozważania Sąd wyraża zatem pogląd, że wniesienie przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie z 8 listopada 2012 r. miało doniosły, podwójny skutek – z jednej strony było zamanifestowaniem przez pełnomocnika woli skorzystania z pełnomocnictwa w postępowaniu o nadanie rygoru, a z drugiej, jednocześnie wyznaczyło (najpóźniejszą z możliwych do przyjęcia) datę doręczenia Skarżącym tego postanowienia. Otworzyła się więc prawna możliwość poddania postanowienia z 8 listopada 2012 r. kontroli Organu wyższego stopnia, a dalej – wobec wniesienia skargi – kontroli Sądu administracyjnego. Odnośnie do drugiej z podniesionych w skardze kwestii, tj. zasadności nadania decyzji z dnia [...] października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, podzielić należy ocenę Skarżących, iż postanowienie Naczelnika z 8 listopada 2012 r. nie wskazuje w wymagany sposób na spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie – dla nadania decyzji rygoru nie wystarcza wykazanie, że zaszła któraś z czterech przesłanek z art. 239b § 1 (w niniejszej sprawie bezsporne jest, że wystąpiła przesłanka z punktu 4 tego przepisu – okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynosił mniej niż 3 miesiące). Tymczasem Naczelnik zacytował jedynie art. 239b § 2 Ordynacji oraz przywołał fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 256/10, w którym Sąd dopuścił uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania poprzez odwołanie się do okoliczności innych, niż sytuacja majątkowa podatnika. Naczelnik stwierdził zatem, że sam fakt, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej, niż 3 miesiące, uprawdopodabnia, iż zobowiązanie nie będzie wykonane. Jakkolwiek więc uzasadnienie postanowienia Naczelnika jest w tym zakresie zbyt lakoniczne, to jednak Sąd podziela tę lakoniczną uwagę, że okres krótszy, niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia sam w sobie wskazuje na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Słusznie bowiem wskazano w tym postanowieniu, a powtórzono w postanowieniu Dyrektora z dnia 18 lutego 2013 r., że "niewykonanie", o jakim mowa w tym przepisie, oznacza niewykonanie dobrowolne (niewykonanie przymusowe, wobec braku nadania rygoru, jest nie tylko prawdopodobne, ale wręcz pewne). Skoro więc Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji z [...] października 2012 r., to elementarne doświadczenie życiowe wskazywało, iż nie zamierzają oni wykonać tej decyzji dobrowolnie. Używając więc sformułowania ustawy – wniesienie odwołania uprawdopodabniało brak dobrowolnego wykonania tej decyzji aż do końca okresu przedawnienia. Inaczej mówiąc – wniesienie odwołania pozwalało racjonalnemu obserwatorowi żywić przypuszczenie, że Skarżący nie zapłacą dobrowolnie zobowiązania wynikającego z tej decyzji aż do rozpatrzenia wniesionego odwołania. Zresztą - już z perspektywy daty wniesienia skargi - to przypuszczenie okazało się jak najbardziej zasadne, gdyż, jak wynika ze skargi, zobowiązanie, w ocenie Skarżących, przedawniło się, co pozwala na wniosek, że Skarżący dobrowolnie nie zapłacili zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika. Nikt przy tym nie czynił Skarżącym zarzutów z tego, że skorzystali ze swojego ustawowego uprawnienia do wniesienia odwołania, i że nie zapłacili zobowiązania przed wydaniem decyzji w drugiej instancji (taka sugestia została zawarta w piśmie z dnia 4 listopada 2013 r., nazwanym "Załącznik do protokołu", które zresztą było spóźnione, gdyż złożono je już po zamknięciu rozprawy sądowej). Niezapłacenie zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji jest oczywiście prawem podatnika, ale organ podatkowy z faktu niezapłacenia tego zobowiązania może wyciągnąć logiczne wnioski, kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami racjonalnego rozumowania. Te kryteria w niniejszej sprawie czyniły natomiast powyższe przypuszczenie, że zobowiązanie nie będzie dobrowolnie zapłacone, jak najbardziej uzasadnionym. Niezapłacenie zobowiązania było więc – verba legis – prawdopodobne. Trudno na podstawie samych przepisów Ordynacji stanowczo przesądzać, że w założeniach Ustawodawcy nałożenie rygoru wykonalności miało mieć charakter instytucji wyjątkowej. Jednakże nawet przyjmując, że takie intencje rzeczywiście kierowały Ustawodawcą, kiedy od 1 stycznia 2009 r. ustanowił przesłanki nadania rygoru, to jednak owa "wyjątkowość" w niniejszej sprawie zaszła, gdyż zaszły przesłanki nadania rygoru decyzji wymiarowej. Okres do przedawnienia był krótszy, niż 3 miesiące, a wniesienie odwołania, obarczonego dodatkowo brakiem formalnym (brak podpisu) wskazywało na wysokie prawdopodobieństwo, że do końca 2012 r. nie będzie wydana decyzja drugiej instancji, a Skarżący nie zapłacą zobowiązania dobrowolnie. Wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji, może więc mieć znaczenie podwójne. Z jednej strony jest okolicznością o charakterze faktu, który nie wymaga żadnej dalszej oceny, z drugiej wymaga analizy ad casum, czynionej według wskazanych wyżej kryteriów logiki i doświadczenia życiowego, czy tak krótki czas do końca okresu przedawnienia czyni racjonalną, rozsądną i logiczną tezę, że ryzyko niezapłacenia zobowiązania do końca tego okresu jest znaczne. Z punktu widzenia techniki legislacyjnej, jaką zastosowano przy konstrukcji art. 239b §1 i §2 Ordynacji, i literalnego brzmienia tego przepisu, rzeczywiście można bronić poglądu, że wymóg uprawdopodobnienia niezapłacenia zobowiązania (§2) nie może być spełniony przez samo powołanie się na krótki czas do końca okresu przedawnienia, skoro ten krótki czas jest jedną z czterech odrębnych, samoistnych przesłanek nadania rygoru (§1). Jednakże w niniejszej sprawie to nie sam krótki termin do upływu przedawnienia uprawdopodabniał niewykonanie zobowiązania. Uprawdopodobniało to dodatkowo wniesienie odwołania (rygor może być przecież nadany także przed wniesieniem odwołania), a dalej – brak formalny odwołania, który z oczywistych powodów przedłużał postępowanie odwoławcze. W każdej więc sprawie, a w niniejszej sprawie w szczególności, art. 239b § 2 Ordynacji odnosi się, siłą rzeczy, przede wszystkim do art. 239b § 1 pkt 1 – 3, zaś w mniejszym stopniu do punktu 4 tego przepisu, choć literalnie odnosi się do tych wszystkich punktów w jednakowym stopniu. Nie można ponadto ignorować oczywistego, notoryjnie znanego faktu, że postępowania podatkowe bywają prowadzone w sposób długotrwały, także z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 139 Ordynacji. Jeśli ta długotrwałość jest wynikiem zaniedbań organu podatkowego, to mamy do czynienia z nielegalną bezczynnością bądź przewlekłością postępowania. Długotrwałość może być też wynikiem obiektywnie istniejących trudności faktycznych lub prawnych albo efektem niecelowego lub nawet celowego działania podatnika, dopuszczającego się obstrukcji postępowania. Niezależnie jednak od tych przyczyn długotrwałości zawsze oznacza ona prawdopodobieństwo – większe lub mniejsze – że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane dobrowolnie. Dlatego, w ocenie Sądu, wykładnia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej musi uwzględniać to obiektywnie istniejące niebezpieczeństwo braku zapłaty zobowiązania w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie. Trudno też czynić zarzut organom podatkowym, w tym Organom w niniejszej sprawie, że podejmują czynności zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Tak, jak prawem podatnika jest korzystać z legalnych -procesowych i materialnych - sposobów zmniejszania lub wygaszania swoich zobowiązań, tak też prawem organów jest legalnie przeciwdziałać nieefektywnemu wygaśnięciu zobowiązania poprzez przedawnienie. Zasadą jest przecież, że zobowiązania podatkowe powinny gasnąć przez zapłatę. Także temu celowi, jak należy przyjąć, służyć ma instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.