III SA/Gl 127/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą na rzecz zmarłego R.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy – T.K.za to zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym: W dniu 19 marca 2012 r. złożono w organie pierwszej instancji kserokopię wystawionego przez Urząd Stanu Cywilnego w K. odpisu skróconego aktu zgonu nr [...] z dnia [...] r., na podstawie którego stwierdzono, że R.K. (do czasu zgonu prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R.K. "A") zmarł w dniu [...] r. Złożono również akt poświadczonego dziedziczenia (rep. A nr [...]) zarejestrowanego pod numerem [...], zgodnie z którym spadek po R.K. na podstawie ustawy nabyły: T.K. (żona), A.K.(córka), A.K.(córka), po 1/3 części każda z nich. W dniu 10 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał, na wniosek T.K., A.K. i A.K., zaświadczenie o wysokości zobowiązań spadkodawcy, z którego wynikało, że na dzień jego wydania zobowiązania podatkowe spadkodawcy R.K. wynosiły ogółem [...]zł. W dniu 13 września 2012 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedłożonych dokumentów źródłowych z danymi wykazanymi w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. przez R.K., który prowadził działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organ ustalił, że podatnik w celu dokonania rozliczenia VAT w deklaracji VAT-7K za badany okres prowadził ewidencję sprzedaży (wykazując podatek od towarów i usług w wysokości 45.080 zł) i ewidencję zakupów (wykazując podatek od towarów i usług w wysokości 1.059 zł). Jednak dokumenty które zostały objęte kontrolą nie zostały przyjęte do rozliczenia za III kwartał 2011 r. w wartościach z nich wynikających, z uwagi na zgon R.K.. Ostatnią deklarację VAT-7K za II kwartał 2011 r. R.K. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] r. wykazując w niej kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego. Postanowieniami z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej między innymi T.K. jako spadkobiercy za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. spadkodawcy R.K.. W dniu 28 września 2013 r. A.K.(jedna ze spadkobierczyń) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym protokół odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych z dnia [...] r. dotyczący faktury VAT [...] r. dotyczący faktur VAT [...] oraz wyciąg z rachunku bankowego za miesiąc październik 2011 r. Z analizy tego wyciągu bankowego wynikało, że częściowa zapłata za fakturę nr [...] nastąpiła w dniu 10 października w kwocie 4.700 zł i w dniu [...] r. w kwocie 44.521 zł. Natomiast w przypadku drugiej faktury to jej częściowa zaplata nastąpiła [...] r. w kwocie 29.246 zł. Z pisma (...) Bank S.A. z dnia 5 czerwca 2013 r. wynikało, że w sprawie potwierdzenia całkowitej zapłaty za fakturę VAT [...] z dnia [...] r. na rachunek bankowy spadkodawcy dokonano przeksięgowania środków: - w dniu [...] r. kwota 29.246 zł z opisem transakcji: całkowita zapłata faktury [...] części faktury [...] (z czego kwota 16.819 zł dotycząca faktury VAT [...], a kwota 12.427 zł dotycząca faktury VAT [...]); - w dniu [...] r. kwota 2.000 zł z opisem transakcji: część faktury [...], w dniu [...] r. kwota 64.293 zł z opisem transakcji: zapłata końcowa faktury nr [...]. Ponadto organ ustalił, że spadkobiercy złożyli oświadczenie, w którym poinformowali, że nie będą kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę. W toku prowadzonego postępowania każdy ze spadkobierców oświadczył, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie o dział spadku po R.K.. Natomiast na karcie kontowej spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług figurowała nadpłata w kwocie 44.021 zł, która wpłacona została do organu I instancji w dniu 26 października 2011 r. W dniu 28 maja 2012 r. spadkobiercy złożyli wniosek o zwrot nienależnie wpłaconych do Urzędu Skarbowego kwot: - 44.021,60 zł tytułem podatku od towarów i usług i 6.483 zł tytułem podatku dochodowego. W odpowiedzi na ten wniosek organ I instancji poinformował, że zwrot nienależnie wpłaconych kwot nie jest możliwy do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie w tych podatkach ora decyzji określającej spadkobierców. Na podstawie tych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w [...] r. decyzję znak: [...] określającą na rzecz R.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 44.021 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy T.K.za te zobowiązanie. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dotyczącego III kwartału 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia wydał kolejną decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r. znak: [...]. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast w dniu 26 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydal decyzję znak: [...], mocą której określił na rzecz zmarłego R.K. zobowiązanie w wysokości [...] zł w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy T.K. również za to zobowiązanie. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał tą decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że problematyka spadków uregulowana jest co do zasady w Księdze czwartej Kodeksu cywilnego - "Spadki", jednak podatkowe skutki prawne związane ze śmiercią podatnika powinny być rozpatrywane jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). Organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 O.p. zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie znajdującym zastosowania w rozpatrywanej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z analizy powołanego uregulowania wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje lecz przejmuje te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy i związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Co równoznacznie oznacza to równocześnie, iż nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wszelkie obowiązki i prawa przechodzące na spadkobierców winien, według organu odwoławczego określić właściwy organ podatkowy w decyzji, wydanej w trybie art. 100 § 1 O.p.: "organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku", przy czym odesłanie zawarte art. 100 § 2 m.in. do przepisu art. 98 § 1 O.p. oznacza, że regulacje cywilne będą miały w sprawach podatkowych zastosowanie wprost. Dlatego też do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zdaniem organu odwoławczego w omawianej sprawie prawidłowo przyjęto, że w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] (w części ponad kwotę 5.300zł) i nr [...]obowiązek podatkowy powstał w IV kwartale 2011 roku, a strona tego stanowiska nie kwestionowała. Również poza sporem pozostają okoliczności dotyczące daty zgonu R.K., grona jego spadkobierców, statusu spadkodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług do chwili jego śmierci, przyjętego przez podatnika kwartalnego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, złożenia ostatniej deklaracji dla podatku od towarów (VAT-7K) za II kwartał 2011 r. oraz - z przyczyn oczywistych - braku rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z czynnościami wykonywanymi w okresie od 1 lipca 2013 r. do 25 września 2013 r. Niepodważalny jest również, według organu odwoławczego, fakt złożenia oświadczenia przez każdego ze spadkobierców o braku zamiaru kontynuowania działalności gospodarczej a także, że nie nastąpiło przyjęcie spadku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi, jak również nie został dokonany dział spadku. Poza sporem pozostaje także, że na dzień śmierci spadkodawcy i dalej - na dzień wydania zaświadczenia, tj. na dzień [...] r., na podstawie danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego, nie istniały żadne zaległości podatkowe. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz dyspozycję art. 100 § 2a O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zobligowany był do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do rozliczenia spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w związku z czynnościami wykonanymi przez niego w ramach prowadzonej działalności w okresie od 1.07.2013 r. do 25.09.2013 r. W toku czynności sprawdzających, w trakcie których wyjaśnień udzielała A.K., na podstawie przedłożonych dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że spadkodawca wykonywał czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem już przez sam fakt ich wykonania obowiązany był rozliczyć ten podatek, a ewentualne zobowiązanie podatkowe wpłacić na konto organu podatkowego. Z uwagi na śmierć podatnika obowiązek rozliczenia spoczął natomiast na organie podatkowym (art. 100 § 2a O. p.). Odnośnie zarzutu sprzeczności między treścią wydanego dnia [...] r. zaświadczenia, a orzeczeniem obowiązku zapłaty wskazanego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego organ stwierdził, iż zaświadczenie wydane na mocy przepisu art. 306 f § 1 O. p. ma charakter wyłącznie informujący o wysokości znanych organowi podatkowemu zobowiązań spadkodawcy wymienionych w art. 98 § 1 i 2 ustawy. Jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, potwierdzającym jedynie te informacje, których dysponentem jest w danym momencie. Sporne zaświadczenie nie przesądzało więc o istnieniu lub nieistnieniu zobowiązań podatkowych związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonywanymi przez Spadkodawcę w okresie od lipca do 25.09.2011 r. - odzwierciedlało jedynie ówczesny stan wiedzy organu podatkowego o sytuacji spadkodawcy, istniejący do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczył wydaną w dniu [...]r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacji znak [...]: "Informując spadkobiercę o braku zaległości podatkowych organ podatkowy opiera się wyłącznie na posiadanych w chwili otwarcia spadku informacjach. Jeżeli zatem stan faktyczny w sprawie ulegnie zmianie, naczelnik urzędu skarbowego uprawniony będzie do podjęcia działań zmierzających do prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych spadkodawcy wobec Skarbu Państwa". Zaznaczył również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.10.2011 r. w sprawie II FSK 723/10 precyzyjnie ujął również istotę zaświadczenia wskazując, że "Zaświadczenie zatem tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania". Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu: " W oparciu bowiem o przedmiotowe zaświadczenie spadkobiercy podejmują decyzję o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, lub inne decyzje o charakterze finansowym". Jak wynika z akt sprawy, a dokładniej z treści aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 22.11.2011 r. "(...) spadek po R.K. (...) zmarłym dnia dwudziestego piątego września dwa tysiące jedenastego roku (25-09-2011 r.) w K., (...) na podstawie ustawy nabyły: żona T.K. (...), córka A.K. (...) oraz córka A.K. (...)". Ponadto z zapisu § 2 dokumentu wynika, że "zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym zarzut Strony organ odwoławczy uznał za bezzasadny, gdyż wydane zaświadczenie nie miało wpływu na podjęcie decyzji o przyjęciu wprost, z dobrodziejstwem inwentarza bądź odrzuceniu spadku. Wracając do kwestii wymiaru podatku, istotną z punku widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest także kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego (niezależnego od samego faktu podlegania danej czynności opodatkowaniu), czyli inaczej mówiąc terminu, w którym podatnik obowiązany jest/był podatek ten rozliczyć i dokonać ewentualnych wpłat, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy kierując sprawę w dniu 31 stycznia 2013 r. do ponownego rozpatrzenia, zaś organ pierwszej instancji rozważenia wszystkich istotnych dla dokonanego rozliczenia okoliczności oraz przepisów prawa regulujących te kwestie. Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony, sprowadzającej się do stwierdzenia, że organ podatkowy obowiązany jest orzekać o odpowiedzialności spadkobiercy w jednej decyzji (co już uczynił wydając taką w dniu 12 lipca 2013r.) oraz nie ma prawa orzekać za IV kwartał 2011 r. w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie powstał i nie istniał za życia podatnika (w momencie wydawania decyzji nie mogą powstawać nowe zobowiązania). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2 O.p. przedmiotem określenia są, m.in. zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie okresu rozliczeniowego, za który spadkodawca nie złożył deklaracji rozliczającej podatek, w rezultacie podjęcia przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samo wykonanie takich czynności powoduje, że z mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (za wyjątkiem czynności zwolnionych z opodatkowania lub podlegających opodatkowaniu wg stawki 0% - neutralne dla rozliczenia) podatnik jest obowiązany rozliczyć podatek VAT obciążający wykonane dostawy lub usługi. Rozliczenie takie może nastąpić jednak, w zależności od wykonanej czynności, jej przedmiotu czy terminu otrzymania zapłaty, w różnych terminach. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie podatkowe czyli zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości i w terminie określonym w ustawie o podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 O.p. I tak w odniesieniu do części czynności wskazanych w decyzji z dnia 12 lipca 2013r. wykonanych przez Spadkodawcę od 1 lipca 2011 r. do dnia śmierci, obowiązek podatkowy skonkretyzował się w trzecim kwartale natomiast w odniesieniu do pozostałej części obowiązek ten powstał dopiero w kwartale czwartym. Nie ma więc mowy o obowiązku podatkowym, który nie istniał za życia podatnika. Co zaś tyczy wydania więcej niż jednej decyzji wbrew twierdzeniom strony żaden przepis nie zawiera bezwzględnego nakazu wydawania decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych i kilka tytułów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie sposobu wykonania decyzji m.in. w kontekście dokonania wpłaty kwoty 50.504,60 zł i jej bezprawnego przetrzymywania, a także w kontekście art. 101 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności za bezpodstawne twierdzenie, że zaskarżona decyzja objęta była brakiem w zakresie wskazania terminu jej wykonania, gdyż w treści decyzji przywołano art. 100 § 3 O.p., wskazując 14-dniowy termin liczony od dania jej doręczenia. Z wnioskiem o zwrot wpłaconych kwot (łącznie 50.504,60 zł) wystąpiły w dniu 28 maja 2012 r. T.K., A,K, i A.K., żądając jej przelania na wskazany rachunek bankowy w (...). Wpłaty tej kwoty dokonano natomiast na konto Urzędu Skarbowego z konta firmowego "A" R.K. Bank (...), a więc nie z konta należącego do którejkolwiek ze spadkobierczyń. Organ podatkowy może, co do zasady, dokonać spadkobiercom zwrotu nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych kwot jedynie w przypadku, gdy posiada podstawę prawną do dokonania tego zwrotu konkretnej osobie. Taką podstawą prawną będzie zaś ostateczna decyzja, w której formalnie (w oparciu o powoływany już art. 100 O.p.) zostaną wskazani spadkobiercy zmarłego podatnika - o ile po dokonaniu przez organ w pierwszej kolejności przerachowania pozostających na jego koncie kwot na poczet zobowiązań wynikających z tych decyzji (jak i z decyzji za inne okresy rozliczeniowe jeżeli takie zostały wydane) nadal pozostanie kwota do zwrotu. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie można było w tej sytuacji skutecznie zarzucić organowi pierwszej instancji celowego "przetrzymywania" wpłaconych kwot. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jednocześnie zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 19 § 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, ze w przypadku usług budowlanych i montażowych (tj. usług realizowanych przez spadkodawcę) obowiązek podatkowy obciążający podatnika powstaje tajże po jego śmierci; - art. 97 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, ze zakresem sukcesji podatkowej przewidzianej tym przepisem są także objęte obowiązki nie istniejące przed śmiercią spadkodawcy; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji: - art. 97 § 1 poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie powstał i nie istniał za życia podatnika; - art. 121 § 1 w zw. z art. 97 § 1 poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 27.069 zł w sytuacji w której właściwy organ podatkowy uprzednio zaświadczył, iż wartość zobowiązań podatkowych spadkodawcy wynosi [...] zł; - art. 100 § 1 w związku z art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez orzeczenie, względem wyłącznie jednego ze spadkobierców o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy; - art. 100 § 1 poprzez jego bledną wykładnię i przyjęcie, że wobec jednego spadkodawcy może zostać wydana więcej niż jedna decyzja orzekającą o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tego samego spadkodawcy i w konsekwencji wydanie zaskarżonej w sytuacji gdy o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania po tym samym spadkodawcy organ orzekł już w decyzji dotyczącej III kwartału, a postępowanie w tej sprawie dalej się toczy; - art. 133 § 1 w związku z art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez wydanie decyzji wyłącznie w stosunku do skarżącej podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem kodeksu cywilnego i sentencją zaskarżonej decyzji odpowiedzialność spadkobierców ma charakter solidarny - art. 210 § 3 w zw. z art. 100 § 3 poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji określenia sposobu w jaki ma zostać wykonana oraz poprzez brak wskazania terminu wykonania ewentualnego obowiązku przy uwzględnieniu faktu zatrzymania środków podatnika przez organ podatkowy.; W uzasadnieniu skargi Strona zaznaczyła, że przyczyną wadliwości wydanej decyzji jest nieprawidłowe przyjęcie, ze przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być obowiązki, które nie zmaterializowały się za życia spadkodawcy, co pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 97 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, jednakże co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy nie wniosła zastrzeżeń. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów prezentowanych w skardze Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia, nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy stwierdzić, iż na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki, a jednym z nich jest odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców uwarunkowana jednak spełnieniem szeregu przesłanek. Przepis art. 97 O.p. przewiduje, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Odpowiedzialnością objęte są m.in. poza zaległościami podatkowymi, odsetki za zwłokę, pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 98 O.p.). W takim przypadku organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyznaczając krąg i zakres odpowiedzialności spadkobierców odsyłają do regulacji prawa cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a poczynione tak ustalenia są podstawą do ewentualnego obciążenia spadkobierców zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 O.p.), krąg osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Odnosząc powyższe do zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie opisane wyżej przesłanki. Nie jest sporne, że krąg spadkobierców został określony poświadczeniem dziedziczenia (rep.A nr [...]), gdzie jako spadkobierców wskazano T.K. (żonę), A.K.(córkę), A.K. (córkę), po 1/3 części każda. Spadkobiercy złożyli oświadczenie, że nie będą kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę oraz, że nie zostało przeprowadzone postępowanie o dział spadku. Okoliczności te dawały podstawę do wydania decyzji w trybie art. 100 O.p. o solidarnej odpowiedzialności wymienionych w poświadczeniu dziedziczenia spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Strona skarżąca w skardze wskazała również na brak podstaw prawnych do obciążania jej zobowiązaniem podatkowym powstałym na skutek prowadzonej przez spadkodawcę działalności już po jego śmierci. Sąd nie podziela tych zarzutów. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U.2011.177.1054, z późn. zm, dalej ustawa o VAT), z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Szczególne regulacje dotyczą wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, gdzie na mocy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania zapłaty w części lub w całości, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten ma zastosowanie również do częściowo odbieranych robót (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT) oraz przypadków otrzymania w części zapłaty (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż dokonano odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych co potwierdza protokół z dnia 12 września 2013 r. dotyczący faktury VAT [...] i [...]r. dotyczący faktur VAT [...]. Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego za miesiąc październik 2011 r. ustalono, że częściowa zapłata za fakturę nr [...] nastąpiła w dniu [...] w kwocie 4.700 zł i w dniu [...] r. w kwocie 44.521 zł. Natomiast w przypadku faktury VAT [...] to jej częściowa zapłata nastąpiła w dniu 26 października 2011 r. w kwocie 29.246 zł. Z pisma (...) Bank S.A. z dnia [...] r. wynikało, że w sprawie potwierdzenia całkowitej zapłaty za fakturę VAT [...] z dnia [...] r. na rachunek bankowy spadkodawcy dokonano przeksięgowania środków: - w dniu 26 października 2011 r. kwota 29.246 zł z opisem transakcji: całkowita zapłata faktury [...], części faktury [...] (z czego kwota 16.819 zł dotycząca faktury VAT [...], a kwota 12.427 zł dotycząca faktury VAT [...]); - w dniu 30 listopada 2012 r. kwota 2.000 zł z opisem transakcji: część faktury [...], w dniu [...]r. kwota 64.293 zł z opisem transakcji: zapłata końcowa faktury nr [...]. Odnosząc treść powołanego wyżej art. 19 ustawy o VAT z przytoczonymi danymi o dacie odbioru robót i zapłacie za nie w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] (w części ponad kwotę 5.300zł) i nr [...]obowiązek podatkowy powstał w IV kwartale 2011 roku, a zobowiązania z niego wynikające obciążały masę spadkową. Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 O.p., realizuje się bowiem poprzez wydanie decyzji wskazanej w art. 100 O.p., która zasadniczo posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnej, ustalającej odpowiedzialność spadkobierców w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy. Odnosząc się do charakteru prawnego wyżej wskazanej regulacji prawnej art. 100 O.p., termin płatności zobowiązań, których wysokość określona została w decyzji przez organ podatkowy, na podstawie § 3, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Termin ten koresponduje z terminem płatności podatku przewidzianym dla zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Podkreślić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, zaś zgodnie z art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 (ONSA/2000/1, LEX 38200), decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy samego prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie wynika obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za tym idzie zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy. W przepisach tych nie stanowi się, że spadkobierca wstępuje samodzielnie i z mocy prawa w samoobliczenie podatku, które prowadził spadkodawca. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 O.p., powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika, to dopiero z wymienionych decyzji, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Decyzje te wskazują, za jaką kwotę należności z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 98 § 2 O.p. odpowiada dany spadkobierca. Należy przyjąć, że nawet pomimo ewentualnego zapłacenia należności przez spadkobiercę przed wydaniem decyzji organ podatkowy w każdym przypadku orzeka o jego odpowiedzialności, rozstrzygając tym samym, czy i w jakiej wysokości obowiązek zapłaty rzeczywiście go obciążał (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r., s. 698, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r. sygn.. akt II FSK 1654/10). Podsumowując, odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy (R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009 r., s. 474 - 475). Konsekwencją oceny konstytutywnego charakteru prawnego decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest konstatacja braku tych decyzji, a w związku z tym nieustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w chwili otwarcia spadku, to jest, zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, w dacie nabycia przez spadkobiercę spadku. Stosownie do art. 1012 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności albo też spadek odrzucić. Spadkobierca nabywający spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, staje się spadkobiercą definitywnym dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nadto zastała poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w toku którego zebrano i prawidłowo oceniono materiał dowodowy, zapewniając stronie czynny udział w dokonywanych czynnościach. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie mają wpływu na dokonaną ocenę decyzji, albowiem zwrot należności już uiszczonych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług winien być przedmiotem odrębnego postępowania, a nadto ma ono charakter wtórny w stosunku do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak już wyżej wskazano pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu w przedmiocie ustalenia istnienia zobowiązań podatkowych, kręgu spadkobierców i ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a po zakończeniu tych postepowań można dopiero rozstrzygać w przedmiocie zwrotu wpłaconych kwot oraz ustaleniu komu zwrot ten jest należny. Zatem zarzuty strony o "przetrzymywaniu" wpłaconych na konto organu podatkowego kwot nie są zasadne. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania zaświadczenia wskazującego zerowy poziom zobowiązań spadkodawcy wobec fiskusa. Zaświadczenie, na które powołuje się strona zostało wydane w trybie art. 306f § 1 O.p., który mówi, że na wniosek osoby, która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą, organ wydaje zaświadczenie o wysokości znanych temu organowi zobowiązań podatkowych wymienionych w art. 98 § 1 i 2 O.p. Zaświadczeni zostało wydane w dniu 10 kwietnia 2012 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wydana została w dniu 26 sierpnia 2013 r. W dacie wydania zaświadczenia organowi nie były znane zobowiązania podatkowe, które mógłby wskazać w wydanym dokumencie. Wobec powyższego nie można zarzucić organowi działania na niekorzyść spadkobierców. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oraz biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.