I SA/Łd 88/14

Dnia 8 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń- kwiecień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2013 r. odmawiającą T. P. wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń - kwiecień 2008 r. w łącznej kwocie 20.702 zł. oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za miesiące styczeń - kwiecień 2008 r. w łącznej kwocie 32.069,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z 9 lipca 2013 r., T. P. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "Op."), o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 czerwca 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji po stwierdzeniu, że wnosząc podanie o wznowienie postępowania podatnik nie podał żadnych dowodów i jednoznacznych wyjaśnień świadczących o tym, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, bądź wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję, pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. wezwał podatnika do doprecyzowania przesłanek żądania zawartego w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. o wznowienie postępowania , wskazując , iż wypełniając dyspozycję art. 122 Op. dla organu niezbędnym jest przedstawienie dowodów i wyjaśnień stanowiących podstawę wznowienie. Odpowiedzi na ww. wezwanie, podatnik udzielił pismem z dnia 20 sierpnia 2013 roku . W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji również w tym piśmie nie wskazał jednak dowodów i/lub okoliczności, które miałby we wznowionym postępowaniu badać organ podatkowy. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] września 2013 r., odmówił wznowienia postępowania zakończonego przywołaną wcześniej decyzją ostateczną. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż odmowa wznowienia postępowania w sprawie nastąpiła ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Wskazując na brak doprecyzowania przedmiotowego wniosku, podniósł, iż nie ma możliwości ingerencji w treść tego wniosku, a tym bardziej poszukiwania i wskazywania dowodów mających uzasadniać ten wniosek. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wznowienie postępowania jest jednym ze sposobów wzruszenia decyzji ostatecznej, znajdującym zastosowanie w ściśle określonych przez prawo sytuacjach, które mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej podlegającej ścisłej wykładni. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wznowienie postępowania poprzedza sprawdzenie przez organ podatkowy, czy wznowienie jest dopuszczalne. Pozytywnymi przesłankami dopuszczalności wznowienia są: - zakończenie sprawy decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które służy zażalenie, - zachowanie terminu do wznowienia, - złożenie wniosku przez uprawniony podmiot, - wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia. Jeżeli nie zachodzi jeden z tych warunków, to wznowienie postępowania jest niedopuszczalne i w takiej sytuacji właściwy organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał, wbrew stanowisku podatnika, oceny istnienia przesłanek. Ocena ta nie była możliwa, bowiem podatnik nie wskazał dowodów/okoliczności, które miałby we wznowionym postępowaniu badać organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na pierwszym etapie bada się przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania i w razie stwierdzenia ich zaistnienia wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, stosownie do art. 243 § 1 Op. . Badanie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Op. możliwe jest jedynie w drugiej fazie, a więc w postępowaniu co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia organu podatkowego była tylko kwestia dopuszczalności wznowienia, nie otworzyła się zaś droga do oceny przesłanek wznowienia, gdyż podatnik to uniemożliwił. Twierdząc, że "W sprawie fałszywości dowodów będących podstawą do wznowienia postępowania w sprawie podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. wypowiedział się jednoznacznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie", podatnik tych wyroków nie wskazał. Podobnie stwierdzając okoliczność oparcia decyzji ostatecznej na fałszywych dowodach, podatnik tych dowodów nie wskazał. Nie powołał również nowych, nieznanych organowi dowodów i okoliczności, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Tym samym, wnosząc o wznowienie postępowania, w żaden sposób nie wskazał prawnie skutecznej podstawy wznowienia. W ocenie organu odwoławczego, przywołanie jedynie treści konkretnego przepisu bez podania jakichkolwiek dowodów (argumentów) uzasadniających jego zastosowanie nie pozwala organowi podatkowemu na przeprowadzenie postępowania, w którym mógłby się ustosunkować do takich dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że do wznowienia postępowania nie może prowadzić powoływanie się na dowody zgromadzone w innym postępowaniu, bez ich wskazania, albowiem oznaczałoby to poszukiwanie tych dowodów przez organ podatkowy, a więc zbadanie całego materiału dowodowego z tego postępowania i analizowanie przesłanki wznowienia w odniesieniu do każdego z dowodów. Podobnie nie jest podstawą wznowienia argumentacja, że dowody, na których oparto decyzję ostateczną okazały się fałszywe, bez ich identyfikacji. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu o wznowienie postępowania, będącym jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, organ podatkowy, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania i dopiero od tego momentu bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia. Jednakowoż czyni to oczywiście pod warunkiem, że strona podstawy wznowienia wskaże. Odmienny stan rzeczy uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny. W skardze pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Op. wskazując, że organy podatkowe pominęły znaczenie i dyrektywę art. 240 § 1 pkt 5 Op. W ocenie strony skarżącej, dowody z zeznań świadków przeprowadzone we wtórnym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług spełniają kryteria oraz warunki określone w powołanych przepisach, zatem wznowienie postępowania jest zasadne. Dopiero we wznowionym postępowaniu organ może dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności wznowienia i podstaw do ewentualnej zmiany pierwotnej decyzji, natomiast organy dokonały merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego w decyzjach wydanych w trybie art. 243 § 3 Op., czym naruszono dyrektywę zawartą w art. 240 § 2 Op. . W świetle powyższego należy uznać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe z mocy prawa i stanowi obrazę podstawowych zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 120, 121 i 125 Op., co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy. Spór między stronami idzie o to czy zgłoszony wniosek przez stronę o wznowienie postępowania ze wskazanymi przesłankami uzasadniał wydanie zaskarżonej decyzji czy też jak twierdzi strona organ winien był wydać postanowienie o wznowieniu postępowania a następnie w ramach prowadzonego postępowania dokonać rozstrzygnięcia zasadności wznowienia i podstaw do ewentualnej zmiany pierwotnej decyzji ( vide: uzasadnienie odwołania ). Jak wynika z treści wniosku oparto go na dwóch przesłankach spośród wskazanych w art. 240 § 1 Op., tj. objętych punktem 1 i punktem 5 w sytuacji, kiedy ; dowody , na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne , okazały się fałszywe oraz gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi , który wydał decyzję. Przy czym w zakresie punktu 5 przesłanek wznowienia wnioskodawca wskazał na środki dowodowe ( zeznania świadków ) wraz z aktem organu , z którego pochodzą, mające zaświadczać o istnieniu nowych dowodów i okoliczności nieznanych organowi prowadzącemu postępowanie wymiarowe za 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych, zakończone decyzją ostateczną. Organ uznając ten wniosek za ułomny w oparciu o art. 122 Op. wezwał stronę do przedstawienia dowodów i wyjaśnień mających stanowić podstawę tegoż wznowienia , domagając się sprecyzowania o jakie dowody i o jakie istotne nowe okoliczności chodzi. Dokonując oceny wydanego w następstwie zgłoszonego wniosku, w tak zarysowanym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia organu zakwestionowanego skargą, zdaniem sądu stwierdzić należy , że jest ono nieprawidłowe. Postępowanie zainicjowane żądaniem strony należy do tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych i z tego punktu widzenia wszelkie regulacje traktujące o tej instytucji muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem wszelkiego rodzaju rozszerzającego ich interpretowania. Jak wynika z art. 241 § 1 OP. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na wniosek. Przy czym złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego. Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 OP. nie znajduje tu zastosowania przepis art. 165 § 3 OP. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności , ale nie są to czynności procesowe postępowania administracyjnego . Jest to postępowanie wstępne , tzw. wznowieniowe ( por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2013 ). W tym celu organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Kontynuując ten tok rozumowania zgodzić należy się z komentatorem , że w toku tego postępowania organ ogranicza się do badania czy zachodzi przynajmniej jedna ze wskazanych w art. 240 § 1 Op. przesłanek, na których oparto żądanie. Oznacza to , jak wyżej wskazano , jest to etap, na którym nie można mówić o czynnościach procesowych. Tymczasem organ podatkowy uważa , że zainspirowany wnioskiem podatnika jest uprawniony bez podejmowania postanowienia o wznowieniu do dociekania , uszczegółowiania, precyzowania czy też wykazywania istoty powołanych przez niego przesłanek wznowienia. Pogląd ten nie może zyskać akceptacji sądu. Odnotowując w oparciu o przedstawione wyżej rozważania , iż nie dochodzi w sytuacji złożenia wniosku do wszczęcia postępowania administracyjnego, całkowicie nieuprawnionym było z wykorzystaniem instytucji stricte procesowej tj. art. 122 OP. a więc mającej zastosowanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wyrazem której jest dążenie do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, zobowiązywanie podatnika do przedstawienia dowodów i wyjaśnień mogących stanowić podstawę tego wznowienia. W świetle powyższego sąd stwierdza, że organ już na tym etapie ( przed wydaniem postanowienia o wznowieniu ) przystąpił do oceny przesłanek wniosku , do czego nie był jeszcze uprawnionym. Z toku tego rozumowania wynika także, że w zależności od sposobu argumentowania przez stronę wskazanych przesłanek zależeć będzie dalszy los zgłoszonego podania. Tego stanowiska nie da się obronić albowiem czynności organu zawarte w treści pisma z 9 sierpnia 2013 r. bądź też wyrażone za jego pośrednictwem , są de facto elementem merytorycznego badania słuszności wniosku, co winno mieć miejsce dopiero w postępowaniu wznowionym , a zatem po wydaniu postanowienia o wznowieniu. Zaakceptowanie tego poglądu oznaczałoby , że zbędny jest etap następny albowiem już na wstępnym dochodzi do oceny przesłanki wznowienia. Tymczasem art. 243 § 2 Op. wskazuje , że dopiero to postanowienie otwiera drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia. Postanowienie to jest tylko aktem procesowym, nierozstrzygającym sprawy wznowienia postępowania, a jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Kontynuując te wywody , czynności organu etapu po złożeniu wniosku należy określić jako formalne, ograniczone do badanie treści pisma , a więc czy pochodzi ono od uprawnionego , czy dotyczy postępowania zakończonego rozstrzygnięciem ostatecznym ( decyzja , postanowienie ), czy wskazano w nim podstawę wznowienia , a w niektórych przypadkach czy dochowano terminu ( art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 ). Wówczas koniecznym jest wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania . W judykaturze reprezentowany jest pogląd podzielany przez sąd rozpoznający sprawę, że postanowienie w sprawie wznowienia otwiera drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, natomiast stwierdzenie czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem prowadzonego postępowania po wydaniu postanowienia. Wskazuje się mianowicie , że jeśli organ pierwszej instancji – badając żądanie wznowienia postępowania – uważa ,że wskazana podstawa przez stronę nie istnieje, nie wolno mu wydać decyzji o odmowie wznowienia . Kwestia istnienie bądź nieistnienia podstaw wznowienia opisanych w art. 240 § 1 Op. może być badana dopiero w następnej fazie postępowania ( por. wyrok NSA z 1 września 2000 r. sygn. III SA 2304/99, wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 737/07). Przesłanką odmowy wznowienia postępowania nie może być negatywny wynik ustaleń co do przyczyn wznowienia , może nią natomiast być żądanie wznowienia z przyczyny innej , niż wymieniona enumeratywnie w ustawie ( wyrok NSA z 30 marca 2001 r. sygn. III SA 400/2000). Poglądy te są akceptowane także szeroko w piśmiennictwie przedmiotu – Ordynacja podatkowa Komentarz op.cit. ; Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki ; Leksykon Ordynacji Podatkowej 2009 A. Bartosiewicz, R.Kubacki ; Grzegorz Borkowski , Nie ma sytuacji bez wyjścia GLOSA –Lipiec 2001 . Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy , stwierdzić należy ,że nie było podstaw do dokonania odmowy wznowienia postępowania, z przywołaną przez organ argumentacją, według której wnioskodawca nie spełnił kryteriów wskazania przesłanek wznowienia . W ocenie sądu w stanowisku organu dopatrzyć można się pewnej niekonsekwencji wówczas kiedy na str. 5 in fine uzasadnienia powołuje się na pogląd prawny NSA ( III SA 3125/01) , zbieżny ze stanowiskiem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, by jednocześnie w dalszej części cytowanego uzasadnienia decyzji , odmówić jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Rację zatem przyznać należy skarżącemu , że doszło do naruszenia art. 240 § 3 Op. poprzez jego zastosowanie a także art. 240 § 1 i 2 Op. wobec odmowy wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, w ramach którego powinny być analizowane wskazane przesłanki, a następnie wydane stosowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Wobec tego , iż w ocenie sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania , w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd nie był uprawniony do odnoszenia się do zagadnień związanych z oceną wskazanych podstaw wznowienia albowiem o ich istnieniu decydują ustalenia kolejnego etapu , etapu postępowania po wznowieniu postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe uwagi sądu w efekcie czego podejmie niezbędne czynności związane z badaniem czy oceną wniosku na etapie po wznowieniu postępowania, i w zależności od wypracowanych ustaleń rozstrzygnie o jego zasadności. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. tj. z 2002 r. poz. 270 ze zm. ) uchylił zaskarżoną decyzję . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 tej ustawy. i.ś.