II GSK 2028/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 27 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B. G. M." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1108/13 w sprawie ze skargi "B. G. M." Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier do badania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości "B. G. M." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę B. G. M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier do badania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. wezwał skarżąca spółkę do poddania automatu Super Hot PL Eclipce, nr fabr. [...], badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą – Laboratorium przy Izbie Celnej w B. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie cofnięcie rejestracji wymienionego automatu wobec stwierdzenia w opinii technicznej dotyczącej wyników badania poprzedzającego rejestracje automatu, wskazującej na możliwość rozegrania pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna – określona w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). Wobec niedostarczenia przez stronę automatu wskazanej jednostce badającej oraz niepodania przyczyn niepodjęcia działań zmierzających do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nałożył na skarżącą spółkę karę porządkową w kwocie 2.000 zł. Dyrektor Izby Celnej w B. objętym skargą postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach organ odwoławczy wskazał, że wezwanie z dnia 31 stycznia 2013 r. było kolejnym wezwaniem, w którym organ prowadzący postępowanie szczegółowo wskazał przedmiot żądania, termin jego wykonania i konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Strona nie dostarczając automatu do wskazanej jednostki badającej bez podania konkretnej przyczyny, uniemożliwiła skuteczne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zasadnie wobec tego przyjęto, iż zachodziły przesłanki do nałożenia kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżąca kwestii uprawnień jednostki badającej Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. i postępowania w zakresie cofnięcia uprawnień tejże jednostce, w ocenie organ odwoławczego okoliczność ta nie miała wpływu na prowadzenie niniejszego postępowania, gdyż jego przedmiotem było wymierzenie kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do stwierdzenia zasadności twierdzeń strony dotyczących braku legitymacji do prowadzenia badań sprawdzających przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. Upoważnienie jednostki badającej stanowił akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy o grach hazardowych. Ponadto Dyrektor wskazał, że organ I instancji dokonał wyboru spośród jednostek badających znajdujących się na ogłoszonym przez Ministra Finansów wykazie. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. znajdowało się zaś w trakcie prowadzonego postępowania i znajduje się również w chwili obecnej w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do podniesionej przez stronę zmiany podstawy prawnej i faktycznej nałożonych na stronę kar porządkowych organ odwoławczy wskazał, że na spółkę, w ramach jednego postępowania, nałożono dwukrotnie karę porządkową za bezzasadną odmowę dostarczenia automatu do badań. W postanowieniu z dnia 3 lipca 2012 r. mowa była o odmowie dostarczenia przedmiotu do oględzin, a w postanowieniu z dnia 19 lipca 2013 r. o odmowie udziału w innej czynności. Zdaniem organu, w takim stanowisku organu I instancji nie było pomyłki, nieprawidłowości lub niekonsekwencji, albowiem wynikało ono z faktu, że w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej z dnia 13 lipca 2012 r. pełnomocnik spółki podniósł miedzy innymi, że: "(...) nieprzekazanie automatu celem wykonania badań sprawdzających nie stanowi nieprzekazania przedmiotu oględzin(...)", ,,(...)automat nie jest przedmiotem oględzin, lecz przedmiotem badania technicznego (sprawdzającego), które ze swej natury jest znacznie szersze niż oględziny(...)" oraz, że pomiędzy wydaniem obydwu postanowień o nałożeniu kary porządkowej ukształtowało się orzecznictwo sądów administracyjnych określające stanowisko, że zachowanie strony postępowania polegające na odmowie dostarczenia automatu do badania winno być oceniane jako odmowa udziału w innej czynności dowodowej. Organ I instancji wydając po raz drugi w ramach tego samego postępowania postanowienie dyscyplinujące, o nałożeniu kary porządkowej, dokonał tego za identyczne zachowanie faktyczne i zastosował tę samą podstawę prawną. Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie stwierdził w pierwszej kolejności, iż wbrew twierdzeniu strony, art. 262 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 8 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych - art. 23a i 23b ustawy o grach hazardowych, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779), wobec czego, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, w odniesieniu do zarzutu skarżącej spółki, że czynność związana z poddaniem automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Zgodnie, bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej karą porządkową ukarać można między innymi strony postępowania za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., był w ocenie Sądu I instancji "inną czynnością dowodową", o której mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W tym aspekcie Sąd I instancji uznał, że o ile nie można było odmówić skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach i nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w B. została, bowiem upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r., na które powoływał się organ I instancji w wezwaniu z 31 stycznia 2013 r. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ jak również wskazywało zakres upoważnienia. Sąd podkreślił przy tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie ma uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły wobec tego stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Sąd I instancji wskazał, że zarzuty co do badań i ewentualnego niespełnienia wymogów prawem przewidzianych przez jednostkę badającą mogłyby być podnoszone po ich przeprowadzeniu. Kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. Przedmiotowa sprawa jest zaś sprawą incydentalną w głównym postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). B. G. M. Spółka z o.o. w B. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 187 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej; 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f u.g.h. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że jednostka badająca umieszczona w internetowym spisie Ministra Finansów jest jednostką prawidłowo upoważnioną w myśl art. 23b u.g.h.; 4. przepisów prawa materialnego, art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy upoważnienie jednostki badającej wygasło z mocy prawa, ze względu na niespełnienie przez nią warunków określonych w art. 12 ust. 2. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze przedmiot sprawy administracyjnej poddanej kontroli sądu, którą było nałożenie na skarżącą kasacyjnie spółkę kary porządkowej za bezzasadne niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier do badania sprawdzającego wyznaczonej przez organ jednostce badającej, stwierdzić należy, iż kluczowym było ustalenie czy zaniechanie spółki miało charakter zasadny czy też było bezzasadne. Przesłanka bezzasadności niepodjęcia (wykonania) czynności w postępowaniu administracyjnymi, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, warunkuje bowiem możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej. Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 powołanej ustawy, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 O.p., a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest, więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu, w ocenie strony, przemawiać miała okoliczność braku akredytacji i wygaśnięcia upoważnienia po stronie jednostki badającej mającej przeprowadzić, zgodnie ze wskazaniami Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., to badanie. Konsekwencją takiego stanowiska strony była, jej zdaniem, niezasadność nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze motywy ległe u podstaw objętego skargą kasacyjną wyroku oraz podniesione w stosunku do niego zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, podzielić należy ocenę legalności i zgodności z przepisami prawa zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B., jakiej dokonał Sąd I instancji stwierdzając, że podnoszone przez stronę przyczyny mające usprawiedliwić jej postawę nie znajdowały odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, wobec czego nie mogły być uznane za obiektywne, zaś badanie przygotowania merytorycznego i akredytacji Jednostki Badającej Izby Celnej w B., na takim etapie postępowania administracyjnego, nie mogło zostać przeprowadzone z uwagi na fakt, iż samo badanie nie miało miejsca. Wskazania wymaga w zakresie przywołanego stanowiska skarżącej spółki oraz postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, iż stosownie do treści art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec treści zawartego w aktach administracyjnych sprawy upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r., że w okresie trwającego w sprawie postępowania administracyjnego, wyznaczona przez organ celny Jednostka Badawcza – Izba Celna w B., była upoważniona do przeprowadzania badań automatów do gier. Wobec tego brak było podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Również słusznym było stwierdzenie Sądu I instancji, że na tym etapie postępowania, kontroli zasadności nałożenia na stronę uchybiającą czynności do jakich zobowiązał ją organ, kary porządkowej nie było podstaw do badania, tak akredytacji jednostki badającej jak i jej przygotowania do wykonywania badań automatów, wobec faktycznego nieprzeprowadzenia takiego badania. Kwestie te są bowiem przedmiotem badania w sprawie przedmiotem której jest obowiązek poniesienia kosztów badania automatu (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1988/14 i II GSK 1595/14). Reasumując, wobec niepoddania przez stronę badaniu automatu jednostce badającej wyznaczonej przez organ I instancji, zasadnym było zastosowanie wobec spółki kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem jak trafnie uznały organy i Sąd I instancji, skarżąca bez obiektywnej przyczyny uchylała się od wykonania nałożonego na nią obowiązku poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Niezasadnym były zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych, gdyż wobec stwierdzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. prawidłowości objętego skargą postanowienia z dnia 21 października 2013 r. brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.