II GSK 1595/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 815/13 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania sprawdzającego automaty do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz T. Spółki z o.o. w C. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 815/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania sprawdzającego automaty do gier o niskich wygranych na kwotę 2700 zł. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniach [...] grudnia 2010 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w jednym z punktów gier, wykazanym w załączniku do zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2008 r. na prowadzenie przez spółkę T. działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Znajdujące się w kontrolowanym punkcie automaty do gier należące do spółki poddano eksperymentowi, który wykazał, że automaty nie spełniają warunku uznania za automaty do gier o niskich wygranych, gdyż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze przekracza 0,50 zł, czyli wartość określoną w art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej jako: u.g.h.). Kontrolowane automaty zatrzymano. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry przeprowadzono badania sprawdzające automatów zatrzymanych w trakcie kontroli. Badania wykonała jednostka mająca upoważnienie Ministra Finansów – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Badania potwierdziły, że automaty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Ponadto stwierdzono m.in. niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. ustalił koszty postępowania w sprawie na kwotę 2700 zł i zobowiązał do ich poniesienia spółkę T. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznając, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 265 § 2 O.p. organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie organu, badania sprawdzające przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, czyli Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. służyły uzyskaniu informacji o stanie faktycznym, niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. organ podatkowy w przypadku powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, żąda od podmiotu eksploatującego ten automat lub urządzenie poddania ich badaniu sprawdzającemu. W niniejszej sprawie istniały uzasadnione podejrzenia, że zarejestrowane automaty nie spełniają warunków określonych w ustawie. W myśl zaś art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Organ nie podzielił zastrzeżeń co do braku bezstronności i niezależności podmiotu wydającego opinię, stwierdzając, że Laboratorium Celne w P. nie jest jednostką podległą żadnemu z organów wydających rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka T. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, zarzucając jej m.in., że organ niezasadnie przyjął, iż dopuszczalna jest weryfikacja statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez jednostkę badającą Ministra Finansów, o której mowa w art. 23f u.g.h., a także błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. ma akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy akredytacja Laboratorium obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych; akredytacja nie obejmuje natomiast badania automatów do gier. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji powołał się na treść art. 265 § 2 O.p. i art. 23b u.g.h. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego miał uzasadnione podstawy aby powziąć podejrzenie, że eksploatowane przez skarżącą automaty do gier o niskich wygranych nie spełniają warunków ustawowych. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że czym innym jest kwestia ustalenia kosztów postępowania i obciążenia nimi skarżącej, a czym innym kwestia zasadności wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry czy zastosowania innych sankcji przewidzianych ustawą. Sąd I instancji podkreślił, że automaty, których zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, zostały poddane badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, podważającej kompetencje Laboratorium Celnego w P. do prowadzenia badań automatów do gier. Z pisma Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z dnia 20 kwietnia 2012 r. wynika bowiem, że uzyskało ono status jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w trybie uregulowanym art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Również z informacji znajdujących się na aktualnej stronie Ministerstwa Finansów wynika, że Laboratorium jest jedną z jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd I instancji stwierdził, że nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego jednostce badającej przez Ministra Finansów. T. Sp. z o.o. zaskarżyła wyrok WSA w L. z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 815/13 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: a) art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, iż dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, o której mowa w art. 23f u.g.h., chociaż owa Jednostka Badająca posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu w omawianym zakresie należy do jej wyłącznych, prawem przyznanych, kompetencji; b) art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji o symbolu [...] Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na niefachowej opinii Izby Celnej niemającej uprawnień fachowych do badań automatów i urządzeń do gier, nieposiadającej statusu Jednostki Badającej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zakwestionowała twierdzenia opinii z przeprowadzonych badań, wykonanych przez Izbę Celną w P., zarzucając jej braki formalne związane z wykonaniem jej przez podmiot będący de facto stroną w sporze, a zatem wykonaną z naruszeniem zasady niezależności i bezstronności wydającego opinię w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadny jest podniesiony w niej zarzut, że jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie spełnia wymagań formalnych do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała posiadaną przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, twierdząc że nie obejmuje ona badania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt ten nie jest sporny. Nie ulega wątpliwości, że akredytacja udzielona tej jednostce badającej nie obejmuje swym zakresem badania automatów do gier o niskich wygranych. Kwestia ta pojawiła się w sprawie dotyczącej obciążenia spółki wnoszącej skargę kasacyjną kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, którego wynik wskazywał, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że jednostka badająca mogła przeprowadzać badania sprawdzające automatów do gier, ponieważ posiadała przewidziane ustawą upoważnienie do takich badań, udzielone przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, miarodajne dla oceny legitymacji jednostki badającej do wykonania badań jest upoważnienie Ministra Finansów. Sąd administracyjny nie ma zaś możliwości dokonywania oceny prawidłowości tego upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie tego stanowiska nie podziela. Zdaniem NSA, badanie zasadności obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego obejmuje również ocenę, czy jednostka badająca spełnia wszystkie określone ustawą wymagania formalne, dopuszczające ją do przeprowadzania takich badań. Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. stanowi, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia m.in. następujące warunki : 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agrement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzonych badań, w tym przeprowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do bezstronności. Z przepisów tych wynika, że jednostka upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier musi posiadać akredytację wydaną m.in. przez Polskie Centrum Akredytacji. Wymieniona w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytacja jest elementem europejskiego systemu nadzoru rynku w zakresie wprowadzania produktów do obrotu, którego podstawę stanowi obecnie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93. W wymiarze krajowym kwestie te reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). W Preambule rozporządzenia 765/2008 napisano, że akredytacja stanowi część ogólnego systemu obejmującego ocenę zgodności i nadzór rynku, który ma służyć ocenie i zapewnieniu zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 8). Szczególna wartość akredytacji polega na tym, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 9). W Preambule rozporządzenia podkreślono też, że akredytacja w formie przewidzianej w rozporządzeniu, zapewniająca niezbędny stopień zaufania do certyfikatów zgodności, powinna być uważana za uprzywilejowany sposób wykazywania kompetencji technicznych tych jednostek (pkt 12). Ponadto art. 5 rozporządzenia stanowi, że krajowa jednostka akredytująca, na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji, poświadczający te kompetencje. Z przepisów tych wynika, że akredytacja stanowi urzędowe, autorytatywne potwierdzenie kompetencji technicznych do wykonywania zadań szczególnych, bo polegających na ocenie i zapewnieniu zgodności produktów z określonymi wymaganiami. W związku z tym jednostki oceniające zgodność powinny być wysoce wiarygodne i cieszyć się zaufaniem. Gwarancją tej wiarygodności i zaufania ma być certyfikat akredytacji, potwierdzający posiadanie przez jednostkę oceniającą odpowiednich kwalifikacji technicznych. Jest oczywiste, że certyfikat akredytacji – dokument potwierdzający posiadanie odpowiednich kwalifikacji technicznych może spełniać swą funkcję gwarancyjną jedynie w zakresie kompetencji sprawdzonych i potwierdzonych w tym certyfikacie przez jednostkę akredytującą. W świetle tych regulacji prawnych certyfikat nie jest zatem i nie może być traktowany jako wiarygodne potwierdzenie kompetencji do wykonania jakichkolwiek czynności polegających na ocenie zgodności. Tę prawidłowość stanowiącą konsekwencję podziału pracy i wynikającej z niego zasady profesjonalizmu potwierdza wspomniana ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, której celem jest m.in. stworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty (art. 2 pkt 3) i która w związku z tym nakazuje określenie zakresu akredytacji zarówno we wniosku o udzielenie akredytacji, jak i w certyfikacie akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5). Z przepisów tych wnika, że zakres akredytacji jest determinowany zakresem kompetencji technicznych posiadanych przez jednostkę ubiegającą się o akredytację. Ustawa o systemie zgodności definiuje w art. 5 pkt 11 pojęcie akredytacji przez odesłanie do art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008. Według tego przepisu akredytacja oznacza poświadczenie przez krajowa jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne dla realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według regulacji prawnych dotyczących oceny zgodności (rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i ustawy z 30 sierpnia 2002r.) poświadczeniem technicznych kompetencji jednostki do przeprowadzania badań i ocen w określonym zakresie jest więc przede wszystkim odpowiednia akredytacja. Uwagi te dotyczą również badań technicznych automatów do gier hazardowych (automatów do gier o niskich wygranych), jako że ustawa o grach hazardowych wymaga od jednostki badającej posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt. 1). Upoważnienie do badań technicznych udzielone przez Ministra Finansów należy zatem traktować jako dokument wtórny w stosunku do akredytacji, informujący o tym, że jednostka posiadająca odpowiednią akredytację spełnia również inne wymagania warunkujące wykonywanie takich czynności. Upoważnienie nie zastępuje akredytacji ani nie może jej modyfikować, ponieważ to akredytacji przypisano funkcję autorytatywnego poświadczenia i uwiarygodnienia odpowiednich kompetencji technicznych jednostki badającej, określonych w certyfikacie akredytacji. Określony prawem cel akredytacji zostałby przekreślony, gdyby przyjąć, że o zdolności do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier przesądza upoważnienie Ministra Finansów, a nie akredytacja. Trudno bowiem wymagać, że będą uznane za wiarygodne i będą rodziły niezbędne zaufanie wyniki badań automatów do gier przeprowadzonych przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, która nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badania takich urządzeń, a posiada akredytację obejmującą np. artykuły rolno – spożywcze albo chemikalia. Można dodać, że w ten sposób, za pomocą czynności materialno-technicznej Ministra Finansów (taki charakter ma upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier) możliwe byłoby obchodzenie zasad badania i oceny zgodności określonych we wspomnianym rozporządzeniu (WE) nr 765/2008 i w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, które obejmują również automaty i inne urządzenia do gier. Nie można zatem zaakceptować takiej wykładni art. 23f ust. 1 u.g.h., która pozwala na oceną kompetencji do badania technicznego automatów do gier o niskich wygranych wyłącznie na podstawie upoważnienia do badań udzielonego przez Ministra Finansów, z pominięciem zakresu akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. Skoro akredytacja jest udzielana jedynie w zakresie określonym w certyfikacie akredytacji, to badania automatów do gier przez jednostkę nieposiadającą akredytacji obejmującej badanie takich produktów należy uznać za badania przeprowadzone bez akredytacji, czyli niezgodnie z wymaganiem określonym w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Trzeba również zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), który przewiduje dostosowanie wymagań dotyczących jednostek badających automaty i urządzenia do gier hazardowych do obowiązujących standardów dokonywania ocen zgodności przez zobowiązanie jednostek badających do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych certyfikatu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji. Nieprzedstawienie przez upoważnioną jednostkę badającą takiej akredytacji w terminie określonym w ust. 2 tego artykułu zostało obwarowane sankcją wygaśnięcia z mocy prawa posiadanego upoważnienia do badań technicznych. Powiedziano już wyżej, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji ma charakter zakresowy, potwierdza kompetencje jednostki badającej w określonych dziedzinach wiedzy technicznej, wskazanych w certyfikacie akredytacji. Nie ulega więc wątpliwości, że wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej obowiązek złożenia akredytacji należało rozumieć jako obowiązek złożenia akredytacji obejmującej poświadczenie kompetencji technicznych do badań automatów i urządzeń do gier. Jeżeli jednostka badająca nie przedstawiła odpowiedniej akredytacji w wymaganym terminie i dalej nie posiada takiej akredytacji, to nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby uznać za wygasłe upoważnienie Ministra Finansów wydane przed wejściem w życie wspomnianej ustawy zmieniającej, honorować natomiast upoważnienie wydane po zmianie ustawy, z naruszeniem wymagania określonego w art. 23f ust. 1 pkt 1 u. g.h. Ze względów wyżej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 525/14, że akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, ani akredytacją szerszą w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. To stanowisko jest oparte jedynie na treści art. 23f ust. 1 pkt 1, z którego rzeczywiście nie wynika wprost wymaganie legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiednią do zakresu badań, do których została upoważniona i które wykonuje. Nie uwzględnia natomiast szerszego kontekstu prawnego, dotyczącego akredytacji i w rezultacie rozmija się z istotą i celami tej instytucji prawnej, dostatecznie określonymi w omawianym rozporządzeniu (WE) nr 765/2008 i w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności. Skład orzekający nie uznaje również za przekonywujące, wyrażone w wyroku NSA sygn. akt II GSK 525/14 stanowisko co do tego, że w postępowaniu mającym za przedmiot postanowienie co do obowiązku poniesienia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier Sąd nie może badać prawidłowości upoważnienia do badań udzielonego jednostce badającej. Mógłby to natomiast uczynić w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. W każdej sprawie sądowoadministracyjnej kompetencje Sądu do badania legalności zaskarżonego aktu lub czynności obejmują ocenę wszystkich formalnych i merytorycznych przesłanek przedmiotu zaskarżenia. W sprawie dotyczącej obowiązku poniesienia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier Sąd bierze zatem pod uwagę nie tylko wynik badania sprawdzającego (art. 23b ust. 5 u.g.h.), ale również to, czy badane zostało przeprowadzone przez jednostkę należycie umocowaną do przeprowadzenia badania. Powiedziano już, że z art. 23f ust. 1 u.g.h. wynika, że jednostka badająca musi spełniać wszystkie wymagania w tym przepisie określone (w tym posiadać akredytację adekwatną do zakresu badań, do których została upoważniona) i że upoważnienie Ministra Finansów (czynność materialno – techniczna), nie może być traktowane jako jedyna, miarodajna podstawa uprawnień do przeprowadzania tego rodzaju badań. Oznacza to, że w takiej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do ustalenia, że jednostka badająca ma upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę uznając, że postanowienie o obciążeniu skarżącej kosztami badania technicznego automatu jest uzasadnione wynikiem tego badania, a jednostka badająca posiada upoważnienie do przeprowadzania takich badań, wydane przez Ministra Finansów. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione i dlatego na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę wniesioną do Sądu I instancji i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).