II GSK 525/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 719/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 719/13 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu [...] lutego 2013 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba [...], wydała opinię nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] , nr fabryczny [...] , nr poświadczenia rejestracji [...] (dalej: automat). Z tej opinii wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa, ponieważ wynik badań był negatywny. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. - działając na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 8 i 23b ust. 1, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) - obciążył [...] (dalej: spółka lub skarżąca) kosztami badania sprawdzającego automatu w wysokości [...] zł. Orzekając na skutek zażalenia spółki postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Został on wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.). Na podstawie art. 23b ust. 1 znowelizowanej u.g.h. zlecono przeprowadzenie badania sprawdzającego w przedmiotowej sprawie. Z wniosków badania wynika, że automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia strony kosztami tego badania. Ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. oddalił skargę spółki. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem WSA organ trafnie ocenił, że w sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą spółkę. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego w październiku 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23a – art. 23f dodane do tego aktu prawnego ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23b ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od dnia 14 lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie został spełniony warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu przez uprawnioną jednostkę. Powyższe z tego względu, że Izba Celna w P. została wymieniona jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Na posiadanie przez Izbę Celną w Przemyślu stosownego upoważnienia wskazano już w treści wezwania z dnia [...] lutego 2012 r. do poddania automatu badaniu (k. 122 akt administracyjnych) wymieniając numer upoważnienia ([...]) i jego datę (z dnia [...] kwietnia 2011 r.). Na k. 145 akt administracyjnych znajduje się również kserokopia spornego upoważnienia. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej co do braku przez Izbę Celną w P. stosownej akredytacji (która, miała wygasnąć z dniem [...] lipca 2012 r.) wskazał, że z treści art. 23f ust. 1 – 6 u.g.h. wynika, iż podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 tego przepisu) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ administracyjny i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. W takiej sytuacji, brak jest podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie dodatkowego obowiązku sprawdzania ważności akredytacji jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra. WSA zauważył, że z treści pisma Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. - stanowiącego odpowiedź na skargę i dołączonego do skargi w rozpoznawanej sprawie wynika, iż Izba Celna w P. w dacie sporządzania tego pisma posiadała uprawnienie do przeprowadzania badań urządzeń i automatów do gier zgodne z certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji. Oznacza to, że uprawnienie (upoważnienie) to nie wygasło z dniem [...] lipca 2012 r. Ponadto, Sąd I instancji podkreślił, że także w chwili wyrokowania w sprawie niniejszej Izba Celna w Przemyślu figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji nie podzielił przy tym stanowiska, aby mogły być rozpatrywane merytorycznie - w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - zarzuty skargi odnośnie uprawnień czy obiektywizmu wskazanej Izby Celnej. Należy jeszcze raz podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie – w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Izbę Celną w Przemyślu badania sprawdzającego - z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu oraz zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. W ocenie Sądu I instancji podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.) oraz do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z żadnych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia. Byłoby to bowiem – w płaszczyźnie wykładni celowościowej – oddanie podmiotowi eksploatującemu automaty uprawnień do wyznaczania podmiotów, których opinia przesądza o możliwości eksploatacji tych automatów. II Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 1 u.g.h. oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, jak również w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) przez błędną wykładnię (z całkowitym pominięciem wykładni systemowej, racjonalnej i celowościowej) polegającą na przyjęciu, że o posiadaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej decyduje stanowisko Ministra Finansów i publikowana na stronie Ministerstwa Finansów lista jednostek badających, pomimo istnienia dowodów świadczących o tym, że jednostka, która przeprowadziła badanie automatu o niskich wygranych, już wcześniej, tj. z upływem dnia [...] lipca 2012 r., utraciła z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r., o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw) wobec braku sprostania ustawowemu obowiązkowi przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem adekwatnym do badań technicznych automatów i urządzeń do gier; podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów lista, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., kreuje co najwyżej zdatne do obalenia domniemanie faktyczne, które może być skutecznie podważone przez stronę, skoro zgodnie z art. 7 Konstytucji RP każdy organ władzy publicznej działa wyłącznie na podstawie przepisów prawa i musi uwzględnić wygaśnięcie upoważnienia z mocy prawa, będąc bezwzględnie związany wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, a certyfikat akredytacji nie jest wydawany sam dla siebie, lecz wyłącznie na ściśle oznaczony zakres działalności potwierdzający fachowość jednostki w danej dziedzinie; Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Według autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h., w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 1 u.g.h. oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw jak również w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o posiadaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej decyduje stanowisko Ministra Finansów i publikowana na stronie Ministerstwa Finansów lista jednostek badających, pomimo istnienia dowodów świadczących o tym, że jednostka, która przeprowadziła badanie automatu o niskich wygranych już wcześniej, tj. z upływem dnia [...] lipca 2012 r., utraciła z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wobec braku sprostania ustawowemu obowiązkowi przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem adekwatnym do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ustosunkowując się do postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 455/13). Odnosząc powyższe uwagi do treści skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że jej konstrukcja nie w pełni odpowiada ww. wymaganiom w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor w oparciu o wymienione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, tj. że w sprawie spełniony został warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu przez uprawnioną jednostkę badającą - Izbę Celną w Przemyślu. Skarga kasacyjna próbując obalić stanowisko Sądu I instancji odwołując się do istnienia dowodów na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w P. właściwego certyfikatu akredytacji (z zakresem adekwatnym do badań technicznych automatów i urządzeń do gier). Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które skutecznie podważałyby ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczają kwestionowanie poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego ustalonych faktów oraz ich oceny, czego skutecznie w świetle obowiązujących przepisów prawa regulujących postępowanie kasacyjne uczynić nie można. Wypada w tym miejscu zauważyć, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 166/11; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 920/07). W sytuacji, w której skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie określonej w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, związany jest też oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04). Pomijając jednak powyższe uchybienie w prawidłowym sformułowaniu zarzutów kasacyjnych - to i tak nie mogły one odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni zarzucanych przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wyjaśnić, że od 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23a - art. 23f u.g.h., dodane ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. W przepisach tych uregulowano m. in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano w art. 23b ust. 4 i 5, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie postanowiono, że koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od tej daty obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zatem z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Niewątpliwie wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez sporny automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której użyto sformułowania wynik badań "Negatywny", zaś wnioski podsumowujące poszczególne parametry działania automatu wskazują jednoznacznie na niespełnienie przez to urządzenie warunków ustawy o grach hazardowych, w tym m. in. maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego automat, którego zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, został poddany badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. W myśl art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednym z warunków udzielenia upoważnienia jest przedstawienie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) - art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1. Upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3), odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji (ust. 4), w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte drodze decyzji ministra (ust. 5). Ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 6). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani akredytacją szerszą w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Z zamieszczonej na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) informacji wynika, że Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne posiada od [...] września 2007 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Jednakże z wykładni przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynika, że wyżej wymienione przepisy u.g.h., a w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy, jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 23f u.g.h. został wprowadzony nowelizacją u.g.h. z 2011 r. W ustawie tej znalazł się istotny w sprawie przepis przejściowy. W myśl art. 12 ust. 1, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do [...] lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], co jest w sprawie bezsporne. Ponadto, jak wynika z treści pisma Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. -stanowiącego odpowiedź na skargę - Izba Celna w [...] w dacie sporządzania tego pisma posiadała uprawnienie do przeprowadzania badań urządzeń i automatów do gier zgodne z certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji. Oznacza to, że uprawnienie (upoważnienie) to nie wygasło z dniem [...] lipca 2012 r. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Podkreślenia również wymaga, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2472/13). Z uwagi na powyższe, nie są zasadne wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.), a zwłaszcza art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 pkt 5 poprzez wskazywanie przez skarżącą kasacyjnie spółkę, że Izba Celna w Przemyślu nie posiadała właściwego certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty do gier o niskich wygranych. Ponadto - co wymaga podkreślenia - w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego podmiotu eksploatującego automaty do gier o niskich wygranych, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej. Jest to bowiem postępowanie wpadkowe w stosunku do postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji i dopiero w tym drugim postępowaniu strona będzie mogła żądać weryfikacji i oceny wartości dowodowej badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą, kwestii upoważnienia jednostki do badań technicznych oraz wykonania przez jednostkę obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 779) dotyczącego certyfikatu akredytacji. W postępowaniu wpadkowym w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego należy ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów tego badania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 81/14 i II GSK 226/14, z 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2472/13). W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.