II GSK 2472/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzena Zielińska Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "J." Spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 699/13 w sprawie ze skargi "J." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie opinii z badania sprawdzającego automat do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "J." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 699/13 oddalił skargę [...] sp. z o.o.w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T.z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie, którego organ obciążył "[...]" sp. z o.o. w R. kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu [...] lipca 2012r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, wydała opinię nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier HOT SPOT nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], z której wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. obciążył stronę kosztami przedmiotowego badania sprawdzającego. W zażaleniu spółka podniosła, że obciążając ją kosztami badania organ rozstrzygnął sprawę, co do istoty. Zdaniem spółki dopiero wydanie decyzji kończącej sprawę w zakresie cofnięcia poświadczenia rejestracji w toku, której organ zweryfikuje prawidłowość opinii jednostki badającej, może spowodować obciążenie jej kosztami tego badania. Ponadto zdaniem strony opinia została wydana przez podmiot nieuprawniony. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w T. na wstępie wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zatem rozpoznając zażalenie na postanowienie wydane w kwestii kosztów organ nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Dalej organ wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony zaskarżone postanowienie nie zawiera rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, a jedynie obciąża stronę kosztami badania sprawdzającego stosownie do treści art. 23b ust. 1 i 3-5 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej zwana u.g.h. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach, której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie o niskich wygranych, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. w wydanych w tym zakresie dwóch opiniach, sporządzonych na potrzeby postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w T.W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne. W ocenie organu, wbrew twierdzeniu strony, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, albowiem Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r., co zostało wskazane również w treści opinii. Odnośnie kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), a skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia, z czego wynika, że automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich wymagań nie spełnia wskazując, że organ pierwszej instancji w treści zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazał na przesłankę uzasadniającą wydanie swojego rozstrzygnięcia, którą była negatywna opinia z badań sprawdzających zawierająca opis stwierdzonych nieprawidłowości. Za chybiony organ uznał także zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego). Organ wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym kosztów badał jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów tego badania. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów celnych zarzucając im naruszenie: 1. art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., Nr 749 ze zm.) - dalej O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez: a) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego), w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację oraz zależność wymienionych postępowań, b) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowanie główne), w szczególności w sytuacji, gdy możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie, 2. z ostrożności naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niedokonanie w toku postępowania weryfikacji wątpliwości zgłoszonych przez stronę zawierających merytoryczne zarzuty względem opinii jednostki badającej stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie tych wątpliwości wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, ze nie jest możliwa ich merytoryczna ocena w postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) gdyż taka czynność może być dokonana wyłącznie w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (w postępowaniu głównym), 3. z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in. z czego wynika iż a.n.w. weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, 4. z ostrożności - naruszenie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez podmiot nie posiadający faktycznych kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, 5. z ostrożności - naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. wskutek błędnego przyjęcia, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy niezgodne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ wydając postanowienie w sprawie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej rozstrzygnął sprawę, co do istoty. Ponadto wydał to postanowienie w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania głównego, w którym ten dowód przeprowadzono. W ocenie Strony, bez potwierdzenia oraz weryfikacji prawidłowości opinii jednostki badającej w toku postępowania, w którym została ona przeprowadzona, nie można obciążyć strony kosztami postępowania w tym zakresie. Ponadto zdaniem skarżącej oba postępowania nie tylko, że są ze sobą w ścisłym związku, co wywodzi strona z brzmienia art. 23b ust. 1 i 5 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h., to dodatkowo winny kończyć się jednocześnie, co z kolei wynika z art. 269 O.p. Co więcej, możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. Zdaniem strony, jakkolwiek niezręcznie jest sformułowany wskazany zapis, należy go interpretować w ten sposób, że to nie samo postępowanie sprawdzające przesądza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, lecz kwestia ta jest przesądzana dopiero w określonym postępowaniu, w którym dopuszczono dowód w postaci badania sprawdzającego. Zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie. Konsekwentnie, brak wydania decyzji w postępowaniu głównym powinien skutkować tym, że organ nie mógł wydać postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej, która była dowodem przeprowadzonym w postępowaniu głównym. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w tym na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 362/06 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 390/2009. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Prokuratura Apelacyjna w B. poinformowała organy, że automat należący do skarżącej został zatrzymany przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Organowi przekazano również opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K., z której wynikało, że na zatrzymanym automacie możliwa była gra o wyższych stawkach. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) a w szczególności jej przepis art. 23 b ust. 5, zgodnie z którym: "W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie". Sąd stwierdził, że interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. W tym miejscu należy dodać, że art. 269 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. W konsekwencji zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut strony, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Nadto Sąd podkreślił, że zastosowany sprawie ustawowy przepis art. 23 b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23 b ust. 5 cyt. ustawy). Jak wynika z treści skargi, strona kwestionuje zarówno obciążenie ją kosztami badania (mimo wyniku negatywnego) jak i kompetencje jednostki badającej. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 584/11 stwierdził że: "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach, podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej" (podobnie NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1031/11). Sąd wskazał, że badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje do dnia datowania niniejszego postanowienia, upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r. Wynik badania, co do zasady jest dowodem w sprawie, który jak każdy inny dowód podlegał ocenie w toku postępowania merytorycznego. Wydanie zatem przedmiotowego postanowienia ustalającego obciążające stronę koszty w przypadku negatywnego wyniku badania jest postępowaniem odrębnym od postępowania głównego mającym charakter wpadkowy. W takim przypadku Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego, jakim w niniejszej sprawie jest umorzenie postępowania. W związku z tym poza sporem pozostaje decyzja merytoryczna, a w związku z tym ocenie sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego Sąd uznał za niezasadne. Sąd przywołał tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jaki zapadł w dniu 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06: "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O. p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania." Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu strony skarżącej złożył adwokat P. K. zarzucając Sądowi naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p. p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust.. 3 i 7 w zw. z art. 23u ust. 1 i 5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. a zatem postanowienie w przedmiocie obciążanie strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego merytorycznej decyzji w sprawie; - z ostrożności – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art.23b ust,5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że w "wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie" wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów. Nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczające to urządzenie do eksploatacji i potwierdzające, że automat spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy; - z ostrożności –naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata" w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu, co wprost wynika z jego treści mówi nie o opłacie, lecz o kosztach. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako ustawa hazardowa. Przedmiotową nowelizacją, obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dodano przepisy art. 23a – art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. W szczególności z treści art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ustawy hazardowej wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi kosztów postępowania zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 264- art.271). Po pierwsze, badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadza się na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automat ma zatem charakter czynności dowodowej, której celem jest jedynie wyjaśnienie określonego stanu faktycznego, a mianowicie czy automat spełnia warunki określone w ustawie. Samo badanie jest tylko elementem procedury wyjaśniającej i nie stanowi żadnego aktu władczego. Sprawą o charakterze administracyjnym jest sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji automatu, w której organ rozstrzyga o nowym ukształtowaniu praw i obowiązków podmiotów eksploatujących automat w sytuacji ustalenia niezgodności prowadzonej gry z ustawowymi warunkami. Tak więc, podejmowane przez organy celne działania, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h., należy zakwalifikować do działań mających charakter wspierający realizację uprawnień nadanych tym organom w zakresie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w u.g.h. oraz związanych z wykonywaniem innych zadań wynikających z tej ustawy, w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów, a także rejestracją urządzeń (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d); pkt 7 lit. b) i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; j.t. z Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Oznacza to, że żądanie organu celnego poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1758/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, z treści art. 23b ust. 5 u.g.h., wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że ww. przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 965/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 894/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 966/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 1117/13, z dnia 30 września 2014 r., II GSK 415/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 527/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 528/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po trzecie, wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1262/11, z dnia 19 grudnia 2013 r., II GSK 1569/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po czwarte wreszcie, postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter incydentalny, podobnie zresztą, jak postanowienie w sprawie kosztów postępowania (art. 269 Ordynacji podatkowej). Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia wydanego w niniejszej sprawie Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego badania sprawdzającego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami podmiotu eksploatującego automat, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadza wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem naczelnik urzędu celnego przy realizacji obowiązku z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. musi dysponować dowodami, które stwarzają uzasadnione podejrzenie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być właśnie wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli czy opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym. Powyższe przesłanki w rozpoznawanej sprawie zaistniały i nie były przedmiotem sporu. Z treści art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej jednoznacznie wynika, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego wymaga jedynie ustalenia, że wynik tego badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Okoliczność ta, w kontekście zarzutów kasacyjnych również nie jest sporna. Wskazane wyżej okoliczności przemawiają za przyjęciem stanowiska, że przepis art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej jest przepisem szczególnym wprowadzającym odmienne niż w ogólnym postępowaniu podatkowym zasady obciążania podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania sprawdzającego. Stąd też podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego kasacyjnie, że organ powinien wydać decyzję merytoryczną w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu i jednocześnie orzec o kosztach badania sprawdzającego. Przeczy temu jednoznaczna treść art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej. Należy zatem stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza kwestię kosztów badania sprawdzającego i tym samym nie mogą podważyć oceny prawnej przedstawionej w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.