II GSK 528/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 770/12 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "G." Spółki z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 770/12, oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: G. Sp. zo.o. w N., jako właścicielka automatu F. F. E. o nr fabrycznym [...] została przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w dniu [...] lutego 2012 r. zobowiązana na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P., upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ wyznaczył 7 – dniowy termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej oraz poinformował, że niewywiązanie się z obowiązku skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] maja 2012 r. organ uzyskał informację, że automat nie został dostarczony do jednostki badającej, a w dniu [...] maja 2012 r. organ wydał postanowienie, mocą którego z powołaniem się na art. 262 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, nałożył na G. Sp. z o.o. w N. karę porządkową w kwocie 1500 złotych. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wezwanie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu było konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu, w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Organ wskazał przy tym, że uprawnienie do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę, wynika z art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych oraz, że Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. z mocą od 14 lipca 2011 r. i Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń strony względem upoważnienia Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań sporego automatu, organ nie miał kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji uprawnień tej jednostki badawczej. Ponadto, zdaniem organu, strona była obowiązana wykonać postanowienie dowodowe organu a bezzasadnie odmawiając poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę, uniemożliwiła organowi przeprowadzenie postępowania, co uzasadniało nałożenie kary porządkowej. Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przepisu art. 23"b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że żądając poddania automatu lub urządzenia, takiemu badaniu sprawdzającemu, jest obowiązany wskazać jednostkę badającą mającą przeprowadzić badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania. Przytoczył też brzmienie art. 262 Ordynacji podatkowej. Następnie nawiązując do okoliczności sprawy podkreślił, że strona nie dostarczyła spornego automatu do Izby Celnej w P. wskazanej jako jednostka badająca. Nieprzeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę nieakceptowaną przez stronę powoduje bezprzedmiotowość zarzutu braku bezstronności tej jednostki. Organ wskazał przy tym, że w latach 2010 – 2011 skarżąca spółka była wzywana kilkakrotnie do przeprowadzenia badań kontrolnych spornego automatu pozostawiając stronie wybór jednostki badającej. Każdorazowo spółka informowała wówczas, że jednostka, do której się zwróciła o badanie, odmówiła jego przeprowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego, strona mimo nałożonego obowiązku, w sposób uporczywy nie dostarczała automatu do badań upoważnionej do ich przeprowadzenia jednostce, co uniemożliwiło prowadzenie dalszego postępowania, a obiekcje strony wobec obiektywizmu jednostki nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym. W sprawie, zdaniem organu II instancji, zaistniały przesłanki do zdyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. G. Sp. z o.o. złożyła skargę na postanowienie stawiając zarzut m.in. art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez bezzasadne zastosowanie, tj. zastosowanie przy braku spełnienia przesłanek nałożenia kary porządkowej oraz zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez bezzasadną próbę obciążenia strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automat do gier, wykonywanych przez jednostkę badającą, przed uzyskaniem wyniku tych badań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że poza sporem jest, że Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 "f" ustawy zmienianej, tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa, wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. W upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, jest założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. Sąd I instancji nie podzielił, zarzutu strony skarżącej jakoby wezwanie do poddania spornego w sprawie automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P. było równoznaczne z przerzuceniem na stronę kosztów przeprowadzenia badania. Obowiązek poniesienia kosztów badania powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania (vide: art. 23 "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Zauważyć należy, co z akt administracyjnych wynika, że organ celny dokonując wyboru Izby Celnej w P. jako jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów do badań, kierował się wysokością kosztów badania. W odpowiedzi na wystąpienia do jednostek badających wymienionych w wykazie uprawnionych do badań, uzyskał bowiem informację, że opłata za badanie przeprowadzane przez tę jednostkę jest niższa niż w innych jednostkach. Za nietrafny uznał Sąd I instancji zarzut strony skarżącej dotyczący braku uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej. Wprawdzie organ I instancji wskazał jedynie na możliwość nałożenia kary porządkowej w ustalonych okolicznościach sprawy w wysokości do 2700 zł, zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to już organ II instancji szczegółowo uzasadnił jej wysokość określoną na 1500 zł, iż wymierzona skarżącej kara porządkowa jest kwotą równą wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 września 2011 r. w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r. - Dz. U. Nr 192, poz. 1141). Następnie podkreślono, iż "kwota wymierzonej kary porządkowej odpowiada również ¾ wysokości miesięcznego ryczałtowego podatku od gier uiszczanego przez podatników od gier urządzanych na jednym automacie o niskich wygranych (art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Reasumując WSA ocenił, iż wymierzona kara porządkowa jest adekwatna do zawinienia strony, sprawiedliwa i uzasadniona. Kara porządkowa w wymierzonej wysokości, zdaniem organu nie wpłynie również na jej sytuację materialną, z drugiej jednak strony nie powinna pozostać niezauważona przez Spółkę co pozwoli na realizację funkcji dyscyplinującej postępowania. Organ II instancji prawidłowo naprawił uchybienie organu I instancji w kwestii uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej. G. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpozna Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną zarzucono: 1. naruszenie art. 262 §1 Op. w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec strony, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej; 2. dodatkowo także naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., a to poprzez nie rozpoznanie kluczowych w sprawie zarzutów skargi z dnia [...].08.2012 roku, zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 § 1 Op. w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. 3. nadto, z ostrożności procesowej także naruszenie art. 262 § 1 Op. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez akceptację dla niedopuszczalnej próby obciążenia strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automatu do gier, realizowanymi przez Jednostkę Badającą, przed uzyskaniem wyniku takiego badania, 4. nadto, z ostrożności procesowej także naruszenie art. 145 § 1pkt 1 lit. a oraz lit. c, a to poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego o art. 262 § 1 Op., mimo dostrzeżenia jego istotnej wadliwości, bezzasadnie jednak marginalizowanej, a to poprzez uznanie, wbrew utrwalonej, jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, iż całkowity brak uzasadnienia dla wysokości kary porządkowej nałożonej na stronę jest uchybieniem nie mogącym mieć wpływu na wynik sprawy, podczas gdy jest to istotna wada orzeczenia, oceniając ją na tle ogólnych zasad postępowania podatkowego, ujętych w art. 121 § 2 oraz art. 124 Op. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h poprzez nie rozpoznanie kluczowych zarzutów skargi zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 § 1 o.p., a także naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez zaakceptowanie stanowiska o obciążeniu strony kosztami badania i wreszcie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego o art. 262 § 1 o.p. Podkreślić należy, że powołując się na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku szerszej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27.10. 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18.05. 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28.09. 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8.12. 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, nie dający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem I instancji, wskazując na nietrafność stanowiska odnoszącego się do uznania jednostki organizacyjnej Służby Celnej za jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym podkreślić należy, że ocena legalności odnosiła się do postanowienia nakładającego na stronę wnoszącą skargę kasacyjną kary porządkowej za odmowę poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną została prawidłowo wezwana do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu z pouczeniem o skutkach prawnych wynikających z odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu. W ocenie NSA brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez niedopuszczalne obciążenie kasatora kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających. Z treści art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania (a nie przed jego wykonaniem) i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 o.p. Trafnie wskazuje Sąd I instancji, że w 2012 roku przepis art. 262 § 1 o.p. określał górną granicę kary porządkowej na kwotę 2700 złotych. Podzielić należy także stanowisko Sądu I instancji, że określenie wysokości kary porządkowej w kwocie mniejszej od kwoty 2700 złotych nie może stanowić o naruszeniu w/w przepisu prawa. Ponadto podkreślić należy, że nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji o braku uzasadnienia dla wysokości nałożonej kary porządkowej. Organ odwoławczy wskazał, że wysokość kary porządkowej odpowiada wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 roku, jak również odpowiada ¾ wysokości miesięcznego ryczałtowego podatku od gier uiszczanego przez podatników od gier na automatach o niskich wygranych, a nadto podniósł, iż okolicznością uzasadniającą wymierzenie kary porządkowej w wysokości 1500 złotych jest uwzględnił wielokrotność wezwań oraz sytuację materialną strony. Powyższe pozostaje bez wpływu na wynik postępowania przed Sądem i instancji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s.627 i n.). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo wart. 262 § 1 - § 3 o.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, a zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Podkreślić należy, że każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary, jak również opisane w tym przepisie prawa zachowania mogą kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie prawa. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji uznał, że odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 o.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej. W związku z powyższym uznać należy, że organ określony w art. 23b ust. 1 u.g.h. w oparciu o wezwanie zredagowane zgodnie z treścią art. 23b ust. 2 u.g.h prawidłowo wezwał stronę wnoszącą skargę kasacyjną do poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Odmowa poddania badaniu sprawdzającemu, jako okoliczność mieszcząca się w opisanym wyżej katalogu zachowań skutkuje nałożeniem kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie poddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu było uzasadnione tym, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 ug.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011r., nr 134, poz.779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów, zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Uwzględniając dotychczasowe uwagi podkreślić należy, że odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o przeprowadzeniu czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych decydowałaby strona wezwana do określonego zachowania utrudniając tym samym wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.