I GSK 1158/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. A. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 875/09 w sprawie ze skargi O. A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 875/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] i stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym. O. A. Spółka z o.o. z siedzibą w P. pismem z [...] czerwca 2005 r. zwróciła się, na podstawie § 25a ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), o przyjęcie jako podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wysyłki przez skarżącą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w okresie od [...] maja do [...] sierpnia 2004 r. na rzecz firmy J. CZ s.r.o - jako dowodów - dokumentów handlowych w postaci [...] faktur potwierdzonych przez odbiorców, oraz o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka poinformowała, że jej kontrahent potwierdził dokumenty handlowe i uznał należność główną wynikającą z tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] marca 2006 r. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - asfaltu drogowego [...] oraz [...] - o symbolu PKWiU 23.20.32 i kodzie CN 2713. W ocenie organu spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co uniemożliwiło zwrot podatku, a jednym z warunków uznania zwrotu podatku jest załączenie do wniosku potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Przy tym spółka nieprawidłowo zastosowała w tym przypadku procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie spełniła bowiem żadnego z wymogów zawartych w art. 26 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje tym, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów powstał w dniu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego. Na mocy przepisów obowiązujących od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego, który nie był podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy tego państwa do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, powinna być realizowana w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54 ust. 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 54 u.p.a., bowiem spółka dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, nieprawidłowo ją jednak stosując. Regulacje polskiej ustawy są zgodne z uregulowaniami dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, s. 51, dalej: Dyrektywa energetyczna) oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L z 1992 r., Nr 76, s. 1, dalej: Dyrektywa horyzontalna). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 530/07, oddalił skargę O. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że skarżąca nieprawidłowo zastosowała procedurę zawieszonego poboru akcyzy do transakcji zawartych od [...] maja do [...] sierpnia 2004 r. Wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym, zatem czynności te dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenia prawa i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie WSA, prawo zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, nie zostało ani w tym, ani w innych przepisach ustawy ograniczone. Art. 60 u.p.a. został umieszczony w Rozdziale 6 tej ustawy "Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą" i dotyczy procedury, w której skarżąca nie brała udział. Sąd nie podzielił poglądów skarżącej odnośnie zakresu stosowania w sprawie Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej, bowiem w art. 2 ust. 4 b Dyrektywy energetycznej stwierdzono, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Właściwa jest zatem pomocniczo do oceny sprawy Dyrektywa horyzontalna, a zwłaszcza art. 22 ust. 2 lit. a) i c). Zastosowanie niewłaściwej procedury, jako wynik błędu spółki, i odmowa zwrotu podatku nie powoduje konieczności rozważania naruszenia reguł konkurencji w obrocie między państwami członkowskimi. O. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 punkt 2 w związku z § 13 ust. 2 punkt 1-3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 punkt b i ust. 4 punkt b tiret pierwsze Dyrektywy strukturalnej (2003/96/WE) w związku z art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy. Sformułowano też zarzut naruszenia art. 60 ust. 1 w związku z art. 60 ust. 5 u.p.a. w związku § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, zarzut naruszenia § 25 i 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy oraz zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 tiret 1 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 3 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 1 punkt b i ust. 4 punkt b tiret 1 Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dyrektywa horyzontalna ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 25 TWE poprzez jego niezastosowanie, efektem czego było nałożenie na spółkę opłaty o charakterze równoważnym cłu wywozowemu oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj.art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej nie zawierającej uzasadnienia prawnego, co naruszało art. 210 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ze względu na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. (sygn. C-145/06 i C-146/06) mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a więc będące podstawą wznowienia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1899/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 60 ust. 1 u.p.a., który dotyczy zwrotu akcyzy zapłaconej przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wyroby będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej traktowane są w prawie krajowym jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, mimo, że na poziomie wspólnotowym nie są objęte harmonizacją. Państwa członkowskie mogą jednak opodatkować te wyroby, ale z uwzględnieniem ogólnych zasad zawartych w prawie wspólnotowym, w tym zasady określonej w art. 25 TWE, a dotyczącej zakazu nakładania w handlu między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłaty o skutku równoważnym. Polski ustawodawca zwolnił od akcyzy między innymi towary dostarczane przez skarżącą, co można byłoby uznać za uwzględnienie postanowień Dyrektywy energetycznej. Jednak w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określone zostały warunki skorzystania ze zwolnienia, które nie mogły w całości być spełnione przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uznawanych w przepisach krajowych za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Warunkiem trudnym do spełnienia było zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ze względu na nieobjęcie tych wyrobów harmonizacją na poziomie wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec nieobjęcia towarów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713 harmonizacją i obowiązkiem zapłaty akcyzy w państwie dostawy niemożliwe było zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. To z kolei powodowało obowiązek zapłaty przez skarżącą akcyzy stosownie do treści § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należałoby ocenić polskie uregulowania dotyczące przedmiotowych wyrobów oraz warunków zwolnienia pod kątem poszanowania zasady określonej w art. 25 TWE. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zastosowała w tym przypadku nieprawidłową procedurę przy dostawie wewnątrzwspólnotowej nie jest uzasadnione, skoro przepisy krajowe również w procedurze z zapłaconą akcyzą warunkowały jej zwrot od posiadania potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co w związku z nieobjęciem tych wyrobów harmonizacją uniemożliwiało spełnienie również tego warunku. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że pominięcie tych okoliczności spowodowało też pominięcie uregulowań zawartych w § 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy, dodanego do rozporządzenia przez § 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. Nr 96, poz. 813), gdzie przewidziano możliwość wykorzystania w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów, jako dowodów potwierdzających zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, dokumentów handlowych z potwierdzeniem przez odbiorcę odbioru tych wyrobów. Z § 25a ust. 3 wskazanego rozporządzenia wynika, że przepisy ust. 1 i 2 tego paragrafu mają również zastosowanie do wysyłek tych wyrobów w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Skarżąca na okoliczności określone w tym przepisie powoływała się. NSA dodał, że skoro Sąd pierwszej instancji nie rozważał wskazanych wyżej przepisów w zakresie dotyczącym zwolnienia przedmiotowych wyrobów od akcyzy, przyjmując niesłusznie, że istotne jest w tej sprawie jedynie to, że skarżąca zastosowała przy przemieszczaniu tych wyrobów nieprawidłową procedurę, to należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pomijając zarzuty nierozważenia przez organ zastosowania w sprawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, tzn. art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.ps.a. Skarżąca w piśmie z [...] lipca 2009 r., wskazała, że w jej sprawie nie będzie miał zastosowania § 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, gdyż procedura zawieszenia akcyzy została zakończona na mocy § 21 tego rozporządzenia. Procedura ta została zamknięta jeszcze w roku 2004 (w tym roku zapłacono akcyzę). Natomiast dokumenty handlowe potwierdzające odbiór wyrobów Skarżąca otrzymała dopiero w roku 2005. WSA w Warszawie opisanym na wstępie wyrokiem, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2006 r. Sąd podkreślił, że asfalt nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym a z tej to okoliczności organy wywiodły dalsze swoje wnioski co do konieczności wyboru prawidłowej procedury zwrotu podatku akcyzowego oraz co do braku spełnienia przez spółkę wszystkich przesłanek dla tego zwrotu. To błędne założenie o objęciu asfaltów harmonizacją podatkową legło u podstaw żądania wykazania przez skarżącą, że zastosowała procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą, zgodnie z art. 54 u.p.a., a ponadto, że odbiorca w Cz. i na S. uiścił podatek akcyzowy jako ostateczny konsument towaru akcyzowego zharmonizowanego. Niezasadnie więc organy uznały, że wybór niewłaściwej procedury przez samą Spółkę zdeterminował odmowę zwrotu akcyzy. Sąd wskazał, że niezależnie od tego, jaka procedura zostałaby zastosowana (procedura z zapłaconą akcyzą czy też procedura zawieszenia poboru akcyzy) skarżąca w każdej z tych procedur zmuszona byłaby wykazać, że podatek w kraju ostatecznej konsumpcji dostarczonego towaru został zapłacony. Taki wymóg wynikał nie tylko z § 25 ust. 4 punkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale też z § 2 punkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, dotyczącego procedury z zapłaconą akcyzą. W ten sposób obowiązujące przepisy zawsze wymagały wykazania, że w kraju dostarczenia asfaltu nastąpiła zapłata podatku akcyzowego. Wymóg ten był niemożliwy do spełnienia, choć od niego, w wypadku jakiejkolwiek procedury, zależał zwrot akcyzy. Wobec czego dostawa asfaltu w warunkach krajowych korzystała ze zwolnienia od podatku nie tylko formalnie, ale też rzeczywiście, natomiast w razie dostarczenia tego samego asfaltu do innego kraju Unii Europejskiej dostawa taka była opodatkowana. Zdaniem Sądu konstrukcja krajowych przepisów wykonawczych dotyczących podatku akcyzowego prowadziła do skutku, że w żadnym przypadku nie było możliwe odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Stąd konieczna była odmowa zastosowania ich w takim zakresie, w jakim w praktyce pozostawały one w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. Skutek konstrukcji przepisów wykonawczych (niemożliwość odzyskania akcyzy) pozostawał też w sprzeczności z art. 24 u.p.a., gdyż ten przepis prawa krajowego deklarował zwolnienie z podatku akcyzowego towarów zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe albo dodatki i domieszki do paliw silnikowych, ale przepisy wykonawcze czyniły to zwolnienie niemożliwym. Tymczasem upoważnienie ustawowe zawarte w art. 24 ust. 2 u.p.a. zobowiązywało ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia. Warunki te nie mogły anulować zwolnienia przyznanego wyraźnie na mocy samej ustawy. Mogły one dotyczyć jedynie kwestii o charakterze technicznym, wykonawczym, a nie o charakterze zasadniczym z punktu widzenia konstrukcji podatku. Sąd podniósł, że prawo krajowe wprowadzało konieczność uiszczenia opłaty o charakterze quasi celnym, gdyż przy wywozie asfaltu poza granicę Polski podmiot dokonujący takiego wywozu zmuszony był do ponoszenia dodatkowych kosztów podatkowych. Takich kosztów jednak nie ponosił, jeśli dokonywał sprzedaży krajowej. W praktyce podatek taki miał charakter cła wywozowego, zakazanego na mocy art. 25 TWE, według którego zakaz taki odnosi się przecież także do ceł o charakterze fiskalnym. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce niedopuszczalna dyskryminacja podatników dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Żadna bowiem porównywalna opłata od asfaltów sprzedawanych w kraju nie istniała. Nadto § 13 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zobowiązywał podatnika (dla skorzystania ze zwolnienia) dokonującego nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, aby nabycie bitumu naftowego, innych pozostałości olejów z ropy naftowej oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713 (także asfaltu) nastąpiło w trybie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Także w razie wewnątrzwpsólnotowego nabycia asfaltu nabywca zmuszony był do wykazania, iż nabycie nastąpiło w ramach tej procedury, która jednak – w związku z nieobjęciem asfaltu harmonizacją w innych krajach członkowskich – nie mogła być w tych innych krajach zastosowana. Zasadę niedopuszczalności istnienia w prawie krajowym jakichkolwiek opłat celnych i quasi celnych potwierdził ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r., C-145/06. Sąd uznał, że w związku z tym wyrokiem zaszła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd uznał za nietrafny pogląd, że dla odzyskania przez Spółkę zapłaconej akcyzy zastosowanie znaleźć powinny ogólne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Zwrot zapłaconej akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywał się według specjalnych reguł ustanowionych w u.p.a. oraz w przepisach wykonawczych. Po wyeliminowaniu z tych przepisów warunków sprzecznych z prawem krajowym i wspólnotowym pozostałe przepisy powinny mieć zastosowanie do zwrotu akcyzy, derogując ogólne przepisy Ordynacji podatkowej. O. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z: a) z art. 25 TWE oraz b) w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz c) w związku z art. 32 Konstytucji RP oraz d) w związku z art. 25 ust. 3 in fine ustawy u.p.a. oraz e) w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz f) w związku z § 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 r. Nr 97 poz. 966 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) oraz g) w związku z § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. 2004 Nr 89 poz. 849; dalej: rozporządzenie w sprawie procedury); h) w związku z art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, iż podatek uiszczony przez Spółkę nie był podatkiem nadpłaconym i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania przez WSA w niniejszej sprawie. 2. Art. 25 TWE w związku z: a) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz b) w związku z art. 25 ust. 3 in fine u.p.a. oraz c) w związku z § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury oraz d) w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz e) w związku z § 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenie w sprawie zwolnień; poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż zapłata podatku przez Spółkę, a następnie jego odzyskanie poprzez zwrot podatku powoduje, iż uiszczony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem o charakterze równoważnym cłu; 3. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z: a) art. 2 ust. 1 pkt b) oraz ust. 4 pkt b) tiret pierwsze oraz art. 3 dyrektywa energetycznej oraz b) w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz c) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz d) w związku z art. 25 ust. 3 in fine u.p.a. oraz e) w związku z § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury oraz f) w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz g) w związku z § 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenie w sprawie zwolnień; poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż zapłata podatku przez Spółkę, a następnie jego odzyskanie poprzez zwrot podatku nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz jego błędne zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie. 4. Art. 32 Konstytucji RP w związku z: a) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz b) w związku z art. 25 ust. 3 in fine u.p.a. oraz c) w związku z § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury oraz d) w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz e) w związku z § 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenie w sprawie zwolnień; poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż zapłata podatku przez Spółkę, a następnie jego odzyskanie poprzez zwrot podatku nie powoduje naruszenia konstytucyjnej zasady równości oraz jego błędne zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie. 5. Art. 25 ust. 3 in fine u.p.a. w związku z: a) § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury oraz b) w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz c) w związku z § 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenie w sprawie zwolnień oraz d) w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej; e) w związku z art. 32 Konstytucji RP; f) w związku z art. 25 TWE; poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie Spółki; 6. § 13 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z: a) art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a.; b) w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej ; c) w związku z art. 32 Konstytucji RP; d) w związku z art. 25 TWE; poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż Spółka nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia z podatku realizowanego w taki sam sposób jak w odniesieniu do podmiotów krajowych, tj. poprzez brak zapłaty podatku akcyzowego. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z: a) z art. 153 p.p.s.a. oraz b) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz c) w związku z art. 25 ust. 3 in fine u.p.a. oraz d) w związku z § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury oraz e) w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz f) w związku z § 13 ust, 1 pkt 2 i ust, 2 pkt 1-3 rozporządzenie w sprawie zwolnień; g) w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; h) w związku z art. 32 Konstytucji RP; i) w związku z art. 25 TWE; j) w związku z art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej; poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego błędną podstawę prawną oraz błędne wyjaśnienie, które w dalszej kolejności wiązałoby organy podatkowe oraz inne sądy i skutkowało wydaniem przez organy podatkowe decyzji o zwrocie podatku zamiast decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku i uzyskaniu przez Spółkę nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z: a) z art. 153 p.p.s.a. oraz b) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz c) w związku z art. 25 ust. 3 in fine u.p.a. oraz d) w związku z § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury oraz e) w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz f) w związku z § 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie zwolnień; g) w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej h) w związku z art. 32 Konstytucji RP; i) w związku z art. 25 TWE; j) w związku z art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej; poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powołanych w punkcie A) powyżej, skutkiem czego było sporządzenie przez WSA uzasadnienia zawierającego błędną podstawę prawną oraz błędne wyjaśnienie, które w dalszej kolejności wiązałoby organy podatkowe oraz inne sądy i skutkowało wydaniem przez organy podatkowe decyzji o zwrocie podatku zamiast decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku i uzyskaniu przez Spółkę nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na różnice pomiędzy instytucją "nadpłaty podatku" uregulowaną w Ordynacji podatkowej, a instytucją "zwrotu podatku" przewidzianą w przepisach szczególnych. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która powstaje przede wszystkim w sytuacji, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Nadpłata powstaje wtedy, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do zawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Może być ona konsekwencją błędu popełnionego na etapie tworzenia prawa (nadpłata wynikająca z wady przepisów podatkowych) lub też wynikać z niewłaściwego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tymczasem do "zwrotu podatku" dochodzi wówczas, gdy podatek był należny w momencie jego zapłaty, a dopiero później zaistniały okoliczności powodujące zwrot podatku. Zwrotowi podatku musi towarzyszyć spełnienie przez dany podmiot warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Do zwrotu podatku dochodzi zatem po ustaleniu, że zaistniały przesłanki uprawniające do zwrotu, określone w przepisie szczególnym. Zwrot podatku akcyzowego jest możliwy do uzyskania w sytuacjach opisanych w art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz w § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W obu przypadkach zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który dokonał jego wcześniejszej zapłaty nie są wypłacane odsetki za okres (lub jakąkolwiek jego część), w którym kwoty podatku znajdowały się w dyspozycji organów podatkowych. W ocenie skarżącej, zapłata podatku akcyzowego w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia, w sytuacji, gdy obrót krajowy korzystał z takiego zwolnienia stanowiła naruszenie art. 25 TWE, tzn. był to podatek równoważny cłu. W związku z tym należy uznać ten podatek za podatek nadpłacony w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, nie jest możliwe jednoczesne uznanie, iż podatek ten może zostać zwrócony Spółce w trybie "zwrotu podatku", o którym stanowią przepisy akcyzowe, gdyż te dwa tryby wzajemnie się wykluczają. Już w momencie zapłaty podatku przez spółkę była ona uprawniona do jego odzyskania. Tym samym, wniosek o zwrot podatku złożony przez skarżącą powinien zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do obrotu wewnątrzwspólnotowego asfaltami niemożliwe jest spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, uprawniających do objęcia zwolnieniem dostaw asfaltów do Cz. i na S. Asfalty nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, objętym jednolitym opodatkowaniem na obszarze Wspólnoty, a w konsekwencji do przemieszczania asfaltów pomiędzy Państwami Członkowskimi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wobec tego podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej asfaltów przeznaczonych na cele inne niż napędowe i grzewcze w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i niemożliwością zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z tą dostawą, był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od przemieszczanych wyrobów. W celu odzyskania zapłaconego podatku, podmiot taki powinien przedstawić dokumenty wymienione w § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie procedury, z których będzie wynikało, że towar dojechał do innego Państwa Członkowskiego i że akcyza od niego została uiszczona w Polsce, a także że akcyza została od tego wyrobu zapłacona w tym innym państwie członkowskim. Ten ostatni warunek był niemożliwy do spełnienia. Skarżąca wskazała, że podmioty dokonujące dostaw krajowych nie były zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od przemieszczanych asfaltów, podczas gdy zwolnienie od podatku dostaw wspólnotowych, zdaniem WSA, odbywać się powinno poprzez zapłatę podatku a następnie, po zgromadzeniu odpowiedniej dokumentacji, przez zwrot zapłaconego podatku. Tym samym, zwolnienie od akcyzy byłoby stosowane w różny sposób w zależności od tego, czy towar byłby dostarczany na terenie kraju, czy do innego państwa członkowskiego, przy czym warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego byłby nieporównanie trudniejsze do wypełnienia i bardziej uciążliwe przy dostawach transgranicznych, aniżeli w obrocie krajowym. Skarżąca podniosła, że mechanizm stosowania zwolnienia od akcyzy jest realizowane w różny sposób w zależności od tego, czy dostawa ma miejsce na terenie kraju czy też towar jest dostarczany do innego państwa członkowskiego. Powoduje to, że dochodzi do zwiększenia formalności w handlu w związku z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi. Z uwagi na brak harmonizacji podatku na szczeblu wspólnotowym w odniesieniu do asfaltów inaczej funkcjonuje instytucja zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów w obrocie krajowym, a inaczej w wewnątrzwspólnotowym. W obrocie wspólnotowym zwolnienie od podatku względem dostaw asfaltów realizowane byłoby poprzez zwrot podatku, czyli wiązałoby się z koniecznością uprzedniej zapłaty podatku. W odniesieniu do dostaw krajowych zwolnienie od podatku wiąże się z wymogami dokumentacyjnymi, niepowodującymi nadmiernych trudności. W konsekwencji podatek akcyzowy wprowadzony w Polsce na asfalty przeznaczone do celów innych niż napędowe lub grzewcze, zostałby nałożony niezgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę O. A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw asfaltu drogowego. Skarżąca podzieliła stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obowiązujące w dacie dokonywania dostawy towaru akcyzowego przepisy prawa krajowego, które uniemożliwiały spełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a w konsekwencji wymuszały płacenie tego podatku w obrocie między państwami członkowskimi naruszały art. 25 TWE. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się natomiast do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął że w sprawie nie miały zastosowania ogólne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, gdyż zwrot zapłaconej akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywał się według specjalnych reguł ustanowionych w ustawie o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych. Zdaniem WSA, po wyeliminowaniu z tych przepisów warunków sprzecznych z prawem krajowym i wspólnotowym, pozostałe przepisy jako lex specialis powinny mieć zastosowanie do zwrotu akcyzy, derogując przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca wykazując różnice między instytucjami nadpłaty podatku i zwrotu podatku, twierdziła że uiszczony przez nią podatek akcyzowy był nienależnym świadczeniem podatkowym, co uzasadniało stwierdzenie jego nadpłaty. Za nienależne świadczenie podatkowe można bowiem uznać także podatek uiszczony w oparciu o przepisy prawa krajowego, które okazały się niezgodne z normami prawa wspólnotowego. Według skarżącej, złożony przez nią wniosek o zwrot akcyzy powinien być potraktowany przez organy podatkowe jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku z przedstawionym stanowiskiem strony należy zauważyć, że decyzja, której legalność oceniał Sąd pierwszej instancji została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o przyjęcie, w trybie § 25a ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zawieszenia poboru akcyzy), jako podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w okresie od [...] maja do [...] sierpnia 2004 r. dokumentów handlowych w postaci [...] faktur potwierdzonych przez odbiorców oraz o zwrot na rzecz skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego. Stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy "W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku". W świetle tej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że zwrot podatku akcyzowego następuje na wniosek podmiotu dokonującego dostawy. Wniosek ten stanowi żądanie strony wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona, wskazując we wniosku, czego domaga się od organu, wyznacza tym samym przedmiot postępowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku z [...] czerwca 2005 r. wskazała, że domaga się zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów, o których mowa w § 25a ust. 1 rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy oraz zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – asfaltu drogowego [...] oraz [...]. Organ podatkowy był związany treścią tego żądania i ono wyznaczało granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym. Z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Rozpatrzenie wniosku na podstawie wspomnianych przepisów prowadziłoby do załatwienia innej sprawy podatkowej, niż określona przez stronę. Dodać należy, że organy podatkowe, będąc związane treścią wniosku nie miały obowiązku prowadzenia postępowania w innym (szerszym) zakresie, niż to wynikało z żądania strony. Podkreślenia wymaga, że zaskarżony wyrok jest kolejnym jaki zapadł w rozpoznawanej sprawie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 530/07) oddalający skargę, został bowiem uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1899/07, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, dokonał wykładni przepisów krajowych oraz wspólnotowych dotyczących poboru i zwrotu akcyzy. W rezultacie ustalonego znaczenia wspomnianych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie faktycznym sprawy kwestia zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego powinna być rozstrzygnięta pod kątem stosowania zasady wynikającej z art. 25 TWE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować wyroby nie objęte harmonizacją na poziomie wspólnotowym, przy uwzględnieniu zasad wynikających z prawa wspólnotowego, w tym zasady określonej w art. 25 TWE, a dotyczącej zakazu nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Sąd podniósł, że ustawodawca krajowy w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolnił od akcyzy między innymi towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez skarżącą. Warunki tego zwolnienia zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dokonując wykładni § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wymieniony w pkt 3 warunek zwolnienia był niemożliwy do spełnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru akcyzowego, uznawanego przez ustawodawcę krajowego za wyrób akcyzowy zharmonizowany do innego państwa członkowskiego, w którym ten towar nie był opodatkowany akcyzą. W takim wypadku niemożliwe było zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co powodowało obowiązek jej zapłaty na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W świetle przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska nie może budzić wątpliwości, że wniosek spółki podlegał załatwieniu na podstawie przepisów krajowych dotyczących wyrobów akcyzowych oraz warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu regulacji wspólnotowych w szczególności art. 25 TWE. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących niezastosowania przez WSA przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty nie mogło spowodować oczekiwanego przez skarżącą skutku. Zarzuty te są bowiem sprzeczne z wykładnią prawa przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., a więc naruszają zakaz ustanowiony w art. 190 p.p.s.a. Już tylko z tej przyczyny należało uznać je za chybione. Przystępując do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w znacznej części dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. Powszechnie przyjmuje się, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. W uzasadnieniu zarzutu prawa materialnego przez błędną wykładnię skarżący powinien więc wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w rozumieniu treści przepisu oraz podać jaka wykładnia jest prawidłowa. Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 TWE, art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, art. 32 Konstytucji RP, art. 25 ust. 3 in fine ustawy u.p.a. art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a., § 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru cła, art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, że podatek uiszczony przez Spółkę nie był podatkiem nadpłaconym i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania przez WSA w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wymienionymi w tym zarzucie innymi przepisami. Sąd jedynie stwierdził, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty. Konstrukcja omawianego zarzutu przemawia za przyjęciem, że dotyczy on wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez odmowę zastosowania w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wspomniano z uwagi na treść wniosku skarżącej wszczynającego postępowanie podatkowe powołany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oznaczone w skardze kasacyjnej nr 2, 3, 4 i 6 sprowadzają się do przypisywania Sądowi pierwszej instancji przyjęcia wykładni, która w istocie nie miała miejsca. Wniosek taki wynika z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. WSA nie wyłożył art. 25 TWE w ten sposób, że przyjął, "...iż zapłata podatku przez Spółkę, a następnie jego odzyskanie przez zwrot podatku powoduje, iż uiszczony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem o charakterze równoważnym cłu;". Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że na skutek przyjętej w prawie krajowym konstrukcji przepisów wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej asfaltu, wprowadzony został de facto obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, który miał charakter cła wywozowego, zakazanego na mocy art. 25 TWE. Sąd pierwszej instancji nie dokonał też wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Niezasadnie zatem skarżąca zarzuca błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku przez skarżącą, a następnie jego odzyskanie poprzez zwrot podatku nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nietrafnie strona wnosząca skargę kasacyjną przypisuje Sądowi pierwszej instancji przyjęcie wykładni art. 32 Konstytucji RP sprowadzającej się do przyjęcia, że zapłata podatku przez skarżącą, a następnie jego odzyskanie poprzez zwrot podatku nie powoduje naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Przeciwnie WSA podkreślił, że w sprawie miała miejsce "...niedopuszczalna dyskryminacja podatników dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Żadna bowiem porównywalna opłata od asfaltów sprzedawanych w kraju nie istniała." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni § 13 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 – 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z tym nie mógł zrozumieć powołanego przepisu w sposób opisany przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie przyjął jako wzorca kontroli art. 25 ust. 3 u.p.a., co oznacza ze zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że znajdzie on zastosowanie w sprawie skarżącej jest oczywiście bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego błędną podstawę prawną oraz błędne wyjaśnienie, które w dalszej kolejności wiązałoby organy podatkowe oraz inne sądy i skutkowało wydaniem przez organy podatkowe decyzji o zwrocie podatku zamiast decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku i uzyskaniu przez Spółkę nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stosownie do powołanego przepisu w sytuacji, gdy sąd uchyla kontrolowaną decyzję z powodów wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jego obowiązkiem jest wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn, dla których uznał, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednocześnie takie wyjaśnienie i powołana podstawa prawna uwzględnienia skargi oznacza, że ustalenia faktyczne pozwalały na odniesienie ich do zastosowanych w sprawie norm prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał powody, dla których uznał, że kontrolowana decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niedopuszczalne jest kwestionowanie poprawności poglądu Sądu w tym zakresie. Może to natomiast nastąpić poprzez postawienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powołanych w skardze kasacyjnej, skutkiem czego było sporządzenie przez WSA uzasadnienia zawierającego błędną podstawę prawną oraz błędne wyjaśnienie, które w dalszej kolejności wiązałoby organy podatkowe oraz inne sądy i skutkowało wydaniem przez organy podatkowe decyzji o zwrocie podatku zamiast decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku i uzyskaniu przez Spółkę nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja tego zarzutu jest wadliwa. Należy zauważyć, że art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zestawienie powołanego przepisu z treścią zarzutu wskazuje na oczywisty brak związku między nimi. Do naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może bowiem dojść poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, czy też sporządzenie wadliwego uzasadnienia orzeczenia. W tym miejscu należy zauważyć, że wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, iż sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt, kwestionowany przez stronę skarżącą. Strona wnosząca skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ani też że w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpoznał inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania podatkowego. Wystąpienie tego rodzaju uchybień mogłoby uzasadniać postawienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca zbudowała jednak omawiany zarzut wadliwie, o czym już wspomniano, uniemożliwiając w istocie jego merytoryczną ocenę. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.