III SA/Wa 875/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2006r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 56874 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 20 czerwca 2005 r. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P., zwana też dalej "Skarżącą" lub "Spółką", zwróciła się, na podstawie § 25a ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) o przyjęcie - jako dowodów - dokumentów handlowych w postaci 107 faktur potwierdzonych przez odbiorców jako podstawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanych przez Skarżącą w okresie od 17 maja 2004 r. do 19 sierpnia 2004 r. na rzecz firmy J. s.r.o. w Republice Czeskiej, a ponadto o zwrot na rzecz Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka poinformowała, ze J. s.r.o. potwierdziła dokumenty handlowe w postaci faktur, kopie ADT nr 1 oraz CMR i uznała tym samym należność główną wynikającą z tych dokumentów. Pismem z 17 listopada 2005 r. Spółka uzupełniła wniosek o zwrot akcyzy o opinię z Polskiej Izby Przemysłu Chemicznego sporządzoną przez E. Sp. z o.o. Decyzją z [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (zwanego też dalej "rozporządzeniem"), w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Stosownie do ust. 3 tego paragrafu wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Zgodnie z § 25 ust. 4 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r. do wniosku dołącza się: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 2) kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie, kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe; 3) potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Naczelnik Urzędu Celnego powołał również § 25a ust. 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r., zgodnie z którym w przypadku zaginięcia lub zniszczenia kart 2, 3 i 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2 tego rozporządzenia, do których stosuje się stawkę 0, oraz wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, jako dowód potwierdzający zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy może być wykorzystany dokument handlowy z potwierdzeniem przez odbiorcę odbioru tych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z § 25a ust 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 tego paragrafu stosuje się w przypadku, gdy wysyłka wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nastąpiła w okresie od dnia 17 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego jednym z warunków uznania zwrotu podatku jest załączenie do wniosku o zwrot potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały dostarczone w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co w konsekwencji uniemożliwiło zwrot podatku. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że Spółka nieprawidłowo zastosowała procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Jego zdaniem, zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.), zwanej też dalej "ustawą", pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej; 2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej; 3) dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy; 4) nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego Spółka nie spełniła żadnego warunku określonego w art. 26 ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje tym, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów powstał w dniu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego. Na mocy przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 19 sierpnia 2004 r. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego, który nie był podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, powinna być realizowana w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 60 ust.1 ustawy w związku z § 25 i § 25a rozporządzenia oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w zakresie ich zgodności z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG) i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Decyzją z [...] grudnia 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 2 punkt 3, art. 26 ust. 4, art. 28 ust. 2 ustawy podatku akcyzowym, § 25 i § 25a rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany też dalej "Organem odwoławczym" lub "Dyrektorem IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że w art. 60 ust. 5 ustawy zawarta została norma kompetencyjna, upoważniająca ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), a zgodnie z § 2 tego rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, o którym mowa w art. 11 ustawy, który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust.1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie, gdyż spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Dyrektor IC zauważył, że w analizowanej sprawie nie został spełniony warunek wymieniony w § 25 ust. 4 punkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, ponieważ do wniosku nie zostało dołączone potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Organu odwoławczego złożona przez stronę opinia z Polskiej Izby Przemysłu Chemicznego sporządzoną przez E. Sp. z o.o. dotycząca regulacji prawnych z zakresu wyrobów ropopochodnych uznawanych za wyroby akcyzowe oraz zasad sprawowania nadzoru i kontroli nad produktami i obrotami we wszystkich krajach Unii Europejskiej, została poddana, jako jeden ze środków dowodowych w sprawie, ocenie w myśl postanowień art. 191 Ordynacji, a okoliczność złożenia tej opinii nie miała wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Organu odwoławczego nietrafny jest zarzut naruszenia § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który wyłączał stosowanie § 3 ust. 2 oraz § 4 ust.1 punkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ nie miał on zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że w analizowanej sprawie Spółka nie spełniła warunków wymienionych w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym. W treści tego przepisu ustawodawca określa procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, co oznacza dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a nie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, który jest wymagany przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Na podstawie art. 54 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zdaniem Dyrektora IC Spółka dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w innej procedurze, czyli w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały w sposób szczegółowy przedstawione w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i sposobu jej dokumentowania oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z przepisami akcyzowymi, przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego - ADT. Według Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, początkowo przeznaczone do konsumpcji w Polsce, mogą być następnie sprzedane nabywcy (konsumentowi) z innego państwa członkowskiego, ustanowiona została w przepisach ustawy procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Podstawowym celem stosowania procedury z zapłaconą akcyzą jest umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez dostawcę, który wysłał wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego UE. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą jest możliwe na podstawie uproszczonego administracyjnego dokumentu towarzyszącego - UDT. Zdaniem Dyrektora w analizowanej sprawie Spółka nie mogłaby ubiegać się o zwrot z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie § 50c cytowanego wyżej rozporządzenia z uwagi na niespełnienie warunku w nim zawartego, tzn. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy. Towar został dostarczony do państwa członkowskiego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy wraz z dokumentami ADT. W ocenie Organu odwoławczego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego nie można zastosować dwóch różnych procedur: przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy lub z zapłaconą akcyzą Co do naruszenia art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art. 20 Dyrektywy energetycznej jedynie produkty energetyczne wymienione w ust. 1 tego przepisu podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Zgodnie z postanowieniami art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą wyroby akcyzowe, które zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, kiedy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim. Na mocy art. 22 ust. 2 przed wysyłką towarów nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dyrektywy unijne wiążą Polskę, ale jedynie co do rezultatu, jaki powinien zostać osiągnięty, pozostawiając władzom krajowym swobodę co do formy i metod. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ustawa o podatku akcyzowym implementowała uregulowania wskazanej przez stronę dyrektywy, przez co pojawiła się możliwość jej zastosowania, zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z uregulowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest należny z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 25 i § 25a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że przy wydawaniu decyzji, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego i prawa procesowego. W sprawie podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła jej naruszenie art. 60 ustawy w zw. z § 25 i § 25 a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz § 50 c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "w zakresie, w jakim te akty prawne są zgodne z przepisami Dyrektywy Rady (92/12/EWG) z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych... i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych...". Ponadto Spółka zarzuciła Dyrektorowi IC naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu dyrektywy energetycznej, Konstytucji oraz art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie art. 20 dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przepis powinien mieć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do jego treści. Zdaniem Spółki stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Celnej jest sprzeczne z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 20 dyrektywy energetycznej. W opinii Skarżącej zastosowanie w stanie faktycznym sprawy § 25 ust. 4 punkt 3 rozporządzenia oraz § 50 c punkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w wykładni tych przepisów dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej, jest niezgodne z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 92. ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji oraz z przepisami dyrektywy energetycznej. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, Sąd administracyjny powinien odmówić zastosowania wyżej wymienionych przepisów podustawowych i uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organy podatkowe obu instancji nie podważyły w toku sprawy, że Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Mimo, że towar sprzedawany był na bazie FCA czeskiemu pośrednikowi, ostatecznie został wywieziony z Polski i trafił do podmiotów z innych krajów UE. W trakcie postępowania Skarżąca przedstawiła kopie dokumentów przewozowych CMR z potwierdzeniem odbioru towarów przez te firmy. Fakt zrealizowania dostaw asfaltu do Czech i na Słowację potwierdziła też Generalna Dyrekcja Ceł, czeskie biuro łącznikowe ELO. W związku z brakiem wpływu potwierdzonych dokumentów ADT w terminie 4 miesięcy od wysyłki, Spółka zapłaciła akcyzę od dostaw asfaltu do Czech i na Słowację, której zwrot jest obecnie przedmiotem sporu z Naczelnikiem Urzędu Celnego. Uwzględniając powyższe, zdaniem Skarżącej, spełniła ona wszystkie przesłanki z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1) dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego 2) od których akcyza została zapłacona, - a zatem była uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki ustalenie w przepisach rangi podustawowej warunków i trybu zwrotu akcyzy powinno zapewnić realizację celu przepisu ustawowego zgodnie z wytycznymi określonymi w ustawie. W szczególności, w aktach wykonawczych nie wolno ograniczać zakresu podmiotów uprawnionych do zwrotu bądź stawiać podmiotom uprawnionym warunków niemożliwych do spełnienia. Spółka uznała, że regulacje dotyczące zwrotu akcyzy, mimo, że zawarte w różnych aktach, określają tryb i warunki zwrotu w odniesieniu do sytuacji, która została unormowana w art. 60 ustawy o akcyzie, tj. w sytuacji, gdy dostarczono wyroby akcyzowe zharmonizowane do innego kraju UE i zapłacono od nich akcyzę w Polsce. Zdaniem Skarżącej ustawodawca nie przewidział sytuacji, gdy mimo spełnienia podstawowych warunków zwrotu (dostarczenie wyrobów do innego kraju UE oraz zapłaty akcyzy w Polsce) w konkretnej sytuacji podatnika nie mogą być, z obiektywnych względów, spełnione łącznie oba te warunki. Oznacza to, że warunki i tryb uzyskiwania zwrotu określone w przepisach wykonawczych są tak skonstruowane, iż w przypadku dokonania dostawy w procedurze innej niż określona w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym i nie posiadania jednocześnie potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju UE, uniemożliwiają uzyskanie zwrotu. W opinii Skarżącej sytuacja, w której określone w przepisach wykonawczych warunki i tryb ubiegania się o zwrot akcyzy nie pozwalają na uzyskanie zwrotu akcyzy nie może mieć negatywnego wpływu na sytuację Spółki w świetle założeń, jakie powinny realizować regulacje przepisów wykonawczych w tym zakresie. Spółka zwróciła uwagę na to, że prawo podatnika do uzyskania zwrotu jest, w przypadku braku spełnienia jednego z tych warunków, chronione przez § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy (gdy dostawa miała miejsce w innej procedurze niż określona w art. 54 ustawy) i przez § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień (gdy nie jest możliwe uzyskanie przez podatnika potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju UE). Zatem żaden ze wskazanych przez organ podatkowy elementów nie dyskwalifikuje podatnika przy ubieganiu się o zwrot. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że wyroby zostały dostarczone do UE z zastosowaniem procedury opartej na dokumentach ADT, a więc procedury bardziej sformalizowanej i pozwalającej kontrolować obrót dokładniej, niż ta określona w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, opartej na dokumentach UDT. Spółka zwróciła uwagę na to, że niedopuszczalnym jest, aby zasada zaufania do organów podatkowych była traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz powinna być traktowana jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zdaniem Spółki warunek dotyczący przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wynika z przepisów dyrektywy horyzontalnej określających warunki i tryb, na jakich powinien odbywać się zwrot akcyzy od dostarczanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Z dyrektywy horyzontalnej wynika również procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na podstawie dokumentów UDT. Według Spółki dyrektywa horyzontalna nie może być jednak w zakresie obu tych warunków stosowana do asfaltów, ponieważ zgodnie z art. 20 dyrektywy energetycznej jedynie produkty energetyczne wymienione w ust. 1 tego przepisu, do których nie zaliczają się towary będące przedmiotem sporu, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy energetycznej. Spółka zwróciła uwagę też na to, że przepisy rozporządzeń wykonawczych powinny być też uznane za sprzeczne z Konstytucją, tj. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. W opinii Spółki przepisy wykonawcze do art. 60 ustawy o podatku akcyzowym zostały wydane z naruszeniem delegacji ustawowej, ponieważ ograniczają prawo podatnika do uzyskania zwrotu akcyzy od wyrobów, które zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo. Prawo do zwrotu przysługuje Spółce na mocy aktu ustawowego (tzn. art. 60 ustawy o podatku akcyzowym), a obowiązek poniesienia kosztu podatku akcyzowego zostaje nałożony na Spółkę przez przepis rangi podustawowej. W ocenie Spółki uznanie, iż nie uprawnia do zwrotu akcyzy dostarczenie asfaltu, od którego akcyza została zapłacona w Polsce, do innego kraju UE, w którym nie podlega on akcyzie, oznaczałoby naruszenie zasad wolnej konkurencji. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której ta sama czynność, tj. dostawa wewnątrzwspólnotowa, której przedmiotem są te same towary (wyroby akcyzowe zharmonizowane opodatkowane akcyzą w Polsce) wywoływałaby różne skutki w akcyzie w zależności od tego, do którego z krajów Wspólnoty zostały one dostarczone. Spółka poinformowała, ze zostały przedstawione organowi podatkowemu dowody, z których wynikało, że asfalt nie podlega opodatkowaniu akcyzą w Czechach, ani na Słowacji. W tej sytuacji stosowanie przepisu § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wymagającego załączenia do wniosku potwierdzenia zapłaty akcyzy w państwie przeznaczenia jest sprzeczne z dyrektywą energetyczną i ustawą o podatku akcyzowym i nie powinno mieć zastosowania przy ocenie prawa Spółki do zwrotu akcyzy. Spółka zauważyła przy tym, że sprzeczność polskich przepisów z dyrektywami UE, które wyłączają asfalt spod działania procedur kontroli przemieszczania, została częściowo wyeliminowana poprzez zmianę rozporządzenia w sprawie procedury i dodanie § 25a, który pozwala na zamknięcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku transportu m.in. asfaltów wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych potwierdzonych przez odbiorcę. Przepis ten zaczął obowiązywać jednak dopiero od 17 czerwca 2005 r., co oznacza, że z reguły każda dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów realizowana od maja do sierpnia 2004 r., która nie zakończyła się otrzymaniem przez wysyłającego w terminie 4-miesięcznym od daty wysyłki karty 3 ADT potwierdzonej przez odbiorcę towarów i organy celne państwa przeznaczenia, skutkowała koniecznością zapłaty akcyzy przez wysyłającego. Skoro więc w przywołanym rozporządzeniu w 2005 r. przewidziano możliwość zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych, tylko dokumenty handlowe potwierdzone przez odbiorcę powinny być podstawą wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w Polsce na podstawie § 25 rozporządzenia w sprawie procedury. Zdaniem Spółki przemieszczanie asfaltów nie wymaga stosowania procedury przemieszczania towarów z zapłaconą akcyzą, określonej w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jest to sprzeczne z dyrektywą energetyczną. W zakresie, w jakim § 50c takiej procedury wymaga, stanowi on naruszenie art. 20 dyrektywy energetycznej. Spółka zwróciła uwagę na to, że dokonała ona transportu towarów na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących, które zawierają bardziej szczegółowe dane niż uproszczone dokumenty towarzyszące, o których mowa w § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Dołączenie dokumentów administracyjnych zagwarantowało organom podatkowym kontrolę nad przemieszczeniem asfaltów w dużo szerszym zakresie niż umożliwia to obieg dokumentów uproszczonych. Zdaniem Spółki przy ocenie prawa do uzyskania zwrotu akcyzy należy wziąć pod uwagę, że przepis art. 20 dyrektywy energetycznej może być zastosowany w sprawie bezpośrednio. Według Spółki art. 20 dyrektywy energetycznej uprawnia ją do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce bez potrzeby potwierdzania zapłaty akcyzy w kraju przeznaczenia towarów ani bez względu na to, że dostawa nie nastąpiła na zasadach określonych w art. 54 ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Spółki, wydając negatywną decyzję Dyrektor Izby Celnej naruszył również podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli opodatkowanie w kraju konsumpcji, która wynika z preambuły do dyrektywy horyzontalnej. Spółka powołała się na sprawę rozstrzygniętą przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl (Zb. Orz. 1994, str. I-3325), który orzekł, iż stosując prawo krajowe "(...) sąd krajowy powinien tak dalece jak to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (...)." Z powyższego wynika, że organy podatkowe, interpretując przepisy ustawy i rozporządzenia wykonawczego powinny zapewnić realizację celów dyrektywy horyzontalnej i energetycznej. Spółka zauważyła ponadto, że asfalt należący do grupowania o kodzie CN 2713 jest nieopodatkowany akcyzą, gdy sprzedawany jest w oparciu o oświadczenie nabywcy, iż zakupione wyroby zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Żądając od Spółki potwierdzenia zapłaty akcyzy od asfaltów w kraju przeznaczenia dla przyznania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce, którego to potwierdzenia Spółka nie jest w stanie uzyskać, Organy powodują, że asfalt dostarczony do UE byłby obciążony kosztami akcyzy, natomiast ten sam asfalt sprzedawany w kraju byłby z akcyzy zwolniony. Takie zróżnicowanie skutków podatkowych dostaw w kraju i za granicę tego samego towaru jest niezgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji i liberalizacji wspólnotowego wolnego rynku, której przestrzeganie zapisane zostało w art. 95 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Skarżącej decyzje Organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, poprzez fakt niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów dyrektywy energetycznej, Konstytucji oraz art. 60 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę treści art. 20 dyrektywy energetycznej, który - jak Skarżąca wykazała - powyżej powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Za naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji Spółka uznała brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i niewzięcie pod uwagę znacznej części materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę. Wymóg zupełnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w W. nie wziął natomiast pod uwagę przy wydawaniu decyzji obszernego materiału dowodowego, który przedstawiła Spółka, zgodnie z którym asfalty nie podlegają akcyzie w Czechach. Uwzględnienie tych dowodów musiałoby skutkować uznaniem, że nie jest wykonalne uzyskanie potwierdzenia zapłaty akcyzy od asfaltów w Czechach. Logicznym wynikiem przyjęcia tego faktu za udowodniony musiałoby być uznanie, że nie można domagać się od Spółki przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy od asfaltów w Czechach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 530/07 oddalił skargę. Sąd uznał, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała procedurę zawieszonego poboru akcyzy. Wskazał, że wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym, zatem czynności te dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenia prawa i zgodnie z orzecznictwem ETS powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż stanowi dopuszczenie do konsumpcji. Wyprowadzenie zatem wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie (wyrok ETS C-325/99). W ocenie WSA prawo zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy z art. 60 ust. 1 ustawy podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, nie zostało ani w tym, ani w innych przepisach ustawy ograniczone. Art. 60 ustawy został umieszczony w jej rozdziale 6 "Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą" i tej procedury, w której Skarżąca nie brała udziału, dotyczy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP był, zdaniem WSA, nieuzasadniony, bowiem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest niezgodny z warunkami określonymi w Konstytucji. Delegacja ustawowa z art. 60 ust. 5 ustawy nie zawiera zaś uprawnienia dla Ministra Finansów do zawężenia zwrotu podatku akcyzowego jedynie do trybu przewidzianego w art. 54, ponieważ art. 60 stanowiący o uprawnieniu zwrotu dotyczy właśnie trybu obrotu towarami z zapłaconą akcyzą, a tej procedury skarżąca nie zastosowała. Sąd I instancji nie podzielił również poglądów Skarżącej co do zakresu stosowania w sprawie Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej, bowiem w art. 2 ust. 4b Dyrektywy energetycznej stwierdzono, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, czyli nie ma zastosowania do tych produktów także art. 20 dyrektywy energetycznej. Właściwa jest zatem pomocniczo do oceny sprawy i prawidłowości implementacji dyrektywa horyzontalna (dyrektywa Rady 92/12/EWG), a zwłaszcza art. 22 ust. 2 lit. a i c tej dyrektywy. Zastosowanie niewłaściwej procedury, jako wynik błędu Spółki, i odmowa zwrotu podatku nie powoduje, zdaniem WSA, konieczności rozważania naruszenia reguł konkurencji w obrocie między państwami członkowskimi i przestrzegania art. 95 TWE. Za nietrafne uznał Sąd I instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem nie można skutecznie stawiać takich zarzutów, jeżeli spór dotyczy zastosowania prawa materialnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 punkt 2 w związku z § 13 ust. 2 punkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 5 ustawy w związku z art. 2 ust. 1 punkt b i ust. 4 punkt b tiret pierwsze dyrektywy strukturalnej (2003/96/WE) w związku z art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy. Sformułowano też zarzut naruszenia art. 60 ust. 1 w zw. z art. 60 ust. 5 ustawy w związku § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, zarzut naruszenia § 25 i 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 25 TWE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 tiret 1 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 3 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 1 punkt b i ust. 4 punkt b tiret 1 dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dyrektywa horyzontalna ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka zarzuciła też Sądowi I instancji naruszenie art. 25 TWE poprzez jego niezastosowanie, efektem czego było nałożenie na Spółkę opłaty o charakterze równoważnym do cła wywozowego, naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 punkt 1 lit. c i lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej nie zawierającej uzasadnienia prawnego, co naruszało art. 210 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ze względu na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. (sygn. C-145/06 i C-146/06) mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a więc będące podstawą wznowienia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. I FSK 1899/07 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA wskazał m. In., że Sąd I instancji pominął uregulowania zawarte w § 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania dodanego do rozporządzenia przez § 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. Nr 96, poz. 813), gdzie przewidziano możliwość wykorzystania w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów, jako dowodów potwierdzających zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, dokumentów handlowych z potwierdzeniem przez odbiorcę odbioru tych wyrobów. Z ust. 3 § 25a wskazanego wyżej rozporządzenia wynika, że przepisy ust. 1 i 2 tego paragrafu mają również zastosowanie do wysyłek tych wyrobów w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Skarżąca na okoliczności określone w tym przepisie także się powoływała, należałoby więc też, według NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić, czy wobec Skarżącej przepis ten nie ma zastosowania. NSA dodał, że skoro Sąd I instancji nie rozważał wskazanych wyżej przepisów w zakresie dotyczącym zwolnienia przedmiotowych wyrobów od akcyzy, przyjmując niesłusznie, że istotne jest w tej sprawie jedynie to, że Skarżąca zastosowała przy przemieszczaniu tych wyrobów nieprawidłową procedurę, to należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pomijając zarzuty nierozważenia przez Organ odwoławczy zastosowania w sprawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, tzn. art. 145 § 1 punkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji NSA za przedwczesną uznał ocenę drugiego zarzutu procesowego dotyczącego nieuchylenia decyzji ze względu na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła w piśmie z dnia 29 lipca 2009 r. Wskazała w nim, że w jej sprawie nie będzie miał zastosowania § 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, gdyż procedura zawieszenia akcyzy została zakończona na mocy § 21 tego rozporządzenia. Procedura ta została zamknięta jeszcze w roku 2004 (w tym roku zapłacono akcyzę). Natomiast dokumenty handlowe potwierdzające odbiór wyrobów Skarżąca otrzymała dopiero w roku 2005. Skoro procedura została zakończona na podstawie § 21, to nie mogła zostać ponownie zakończona w roku 2005 w momencie otrzymania dokumentów handlowych. Z § 25 rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy wynika, że zwrot akcyzy jest możliwy po przedstawieniu 1) dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, 2) dokumentu handlowego potwierdzającego odbiór towaru przez nabywcę, 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy przez nabywcę w jego kraju. Dwa pierwsze warunki zostały spełnione przez Spółkę, ale trzeci jest niemożliwy do spełnienia, gdyż w Czechach i na Słowacji asfalty - zgodnie z dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną – nie są opodatkowane akcyzą i nie stanowią wyrobu akcyzowego. W celu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy konieczne więc było zapłacenie akcyzy, stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia... z uwagi na fakt, że w obrocie krajowym obrót asfaltami podlega opodatkowaniu akcyzą tylko formalne (w praktyce jest zwolniony z opodatkowania - vide § 13 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień...). Niemniej zwolnienie z opodatkowania zależy m.in. od objęcia nabycia asfaltów procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 punkt 3 ustawy. Asfalty nie są tymczasem wyrobem zharmonizowanym, a zatem niemożliwe jest objęcie ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w razie wewnątrzwspólnotowej dostawy asfaltu dostawa taka podlega opodatkowaniu nie tylko formalnie, ale też praktycznie. Stanowi to niedopuszczalną dyskryminację podatników dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej i stanowi naruszenie art. 25 TWE. Nakładaniu takich podatków o charakterze ceł wywozowych (a także przywozowych) sprzeciwia się prawo wspólnotowe, co potwierdzają przywołane przez Spółkę wyroki ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje za NSA, że wyroby, które spółka w roku 2004 dostarczyła do Czech i na Słowację, nie są objęte harmonizacją w zakresie akcyzy. Poszczególne przepisy dyrektyw (art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 dyrektywy energetycznej 2003/96WE, a także art. 3 ust. 1 tiret 1 dyrektywy horyzontalnej 1992/12/EWG) pozwalają na jednoznaczny wniosek, że skoro asfalty nie służą jako paliwa silnikowe ani jako paliwa grzewcze, to nie mogą stanowić przedmiot obligatoryjnego na poziomie wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym. Taki sam zresztą wniosek wynika ze stanowiska tutejszego Sądu zaprezentowanego w uchylonym wyroku z dnia 25 września 2007 r. , przy czym stanowisko to podzielił też NSA. Okoliczność, że asfalt nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym nie budzi więc żadnych wątpliwości, a właśnie z tej okoliczności dotyczącej objęcia asfaltu harmonizacją Organy podatkowe wywiodły wszelkie dalsze swoje wnioski co do konieczności wyboru prawidłowej procedury zwrotu podatku akcyzowego oraz co do braku spełnienia przez Spółkę wszystkich przesłanek tego zwrotu. Uznać należy, że to błędne założenie o objęciu asfaltów harmonizacją podatkową legło u podstaw żądania wykazania przez Spółkę, że zastosowała procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą, zgodnie z art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto, że odbiorca w Czechach i na Słowacji uiścił podatek akcyzowy jako ostateczny konsument towaru akcyzowego zharmonizowanego. Niezasadnie więc Organy uznały, że wybór niewłaściwej procedury przez samą Spółkę zdeterminował odmowę zwrotu akcyzy. Ponownie odwołując się do wyroku NSA Sąd wskazuje, że niezależnie od tego, jaka procedura zostałaby zastosowana (procedura z zapłaconą akcyzą czy też procedura zawieszenia poboru akcyzy) Skarżąca w każdej z tych procedur zmuszona byłaby wykazać, że podatek w kraju ostatecznej konsumpcji dostarczonego towaru został zapłacony. Taki wymóg wynikał nie tylko z § 25 ust. 4 punkt 3 przywoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, ale też z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (vide § 2 punkt 4 tego rozporządzenia) dotyczącego przecież procedury z zapłaconą akcyzą. W ten sposób obowiązujące przepisy (pomijając nieprawidłowość uznania asfaltu za wyrób akcyzowy zharmonizowany oraz mylące odsyłanie Spółki od jednej procedury, do drugiej) zawsze wymagały wykazania, że w kraju dostarczenia asfaltu nastąpiła zapłata podatku akcyzowego. Powyższy wymóg, jak zasadnie wskazuje Skarżąca, był niemożliwy do spełnienia, choć od niego właśnie, w wypadku jakiejkolwiek procedury, zależał zwrot akcyzy. Tak więc istotnie dostawa asfaltu w warunkach krajowych korzystała ze zwolnienia od podatku nie tylko formalnie, ale też rzeczywiście, natomiast w razie dostarczenia tego samego asfaltu do innego kraju Unii Europejskiej dostawa taka była nieuchronnie opodatkowana. Jak wynika ze wskazań NSA zawartych w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. konieczne w niniejszej sprawie jest przeanalizowanie kwestii zastosowania wobec Spółki § 25a rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane przez skarżącą Spółkę w piśmie z dnia 29 lipca 2009 r., iż w jej przypadku procedura poboru akcyzy została zakończona w związku z zapłaceniem podatku akcyzowego od dostarczonych wyrobów akcyzowych. Dlatego, że na podstawie § 21 tego rozporządzenia procedura ta została zakończona, to nie mogła zakończyć się ona ponownie w związku z § 25a rozporządzenia, to jest w związku z późniejszym dostarczeniem w roku 2005 dokumentów handlowych. W ocenie Sądu konstrukcja krajowych przepisów wykonawczych dotyczących podatku akcyzowego prowadziła do takiego praktycznie skutku, iż w żadnym przypadku nie było możliwe odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Dlatego też Sąd w pełni podziela pogląd Spółki, iż w toku stosowania tych przepisów konieczna była odmowa zastosowania ich w takim zakresie, w jakim w praktyce pozostawały one w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. Praktyczny skutek konstrukcji przepisów wykonawczych (niemożliwość odzyskania akcyzy) pozostawał też w oczywistej sprzeczności z art. 24 ustawy, gdyż ten przepis prawa krajowego deklarował co prawda zwolnienie z podatku akcyzowego towary zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe albo dodatki i domieszki do paliw silnikowych, ale przepisy wykonawcze czyniły to zwolnienie niemożliwym. Tymczasem delegacja ustawowa zawarta w art. 24 ust. 2 ustawy zobowiązywała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, ale należy przyjąć, iż warunki te nie mogły de facto anulować zwolnienia przyznanego wyraźnie na mocy samej ustawy. Warunki te mogły dotyczyć jedynie kwestii charakterze technicznym, wykonawczym, a nie o charakterze zasadniczym z punktu widzenia konstrukcji podatku i praktycznego skutku podatkowego. Co więcej – o ile sformułowana delegacja do wydania aktu wykonawczego byłaby prawidłowo wykonana, to w przepisach wykonawczych nie znalazłby się żaden wymóg niezgodny z prawem wspólnotowym (vide art. 24 ust. 2 punkt 3 ustawy, który przy konstruowaniu przepisów wykonawczych zobowiązywał do respektowania "prawa Wspólnoty Europejskiej"). Wyeliminowanie z przedmiotowych przepisów wykonawczych tych wymogów, które uniemożliwiały Spółce zwrot akcyzy, konieczne było zatem niezależnie od tego, czy na uprawnienie do odzyskania akcyzy spojrzeć przez pryzmat art. 24 ustawy o podatku akcyzowym, czy też przywołanych wyżej przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej. Każda z tych metod prowadzi bowiem do tego samego wniosku, iż wydanie decyzji o odmowie zwrotu akcyzy było bezpodstawne i naruszało zarówno prawo krajowe, jak i wspólnotowe. W praktyce w sytuacjach, jak w niniejszej sprawie, prawo krajowe wprowadzało de facto konieczność uiszczenia opłaty o charakterze quasi celnym, gdyż przy wywozie asfaltu poza granicę Polski podmiot dokonujący takiego wywozu zmuszony był do ponoszenia dodatkowych kosztów podatkowych. Takich kosztów jednak nie ponosił, jeśli dokonywał sprzedaży krajowej. Podzielić więc należy argumentację Skarżącej, iż w praktyce podatek taki miał charakter cła wywozowego, zakazanego na mocy art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), według którego zakaz taki odnosi się przecież także do ceł o charakterze fiskalnym. W ten sposób w niniejszej sprawie miała miejsce niedopuszczalna dyskryminacja podatników dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Żadna bowiem porównywalna opłata od asfaltów sprzedawanych w kraju nie istniała. Co więcej – wskazywane wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w § 13 ust. 2 punkt 3 jednoznacznie zmuszało podatnika (dla skorzystania ze zwolnienia) dokonującego nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, aby nabycie bitumu naftowego, innych pozostałości olejów z ropy naftowej oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713 (także więc asfaltu) nastąpiło w trybie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem także w razie wewnątrzwpsólnotowego nabycia asfaltu nabywca zmuszony był do wykazania, iż nabycie nastąpiło w ramach tej procedury, która jednak – w związku z nieobjęciem asfaltu harmonizacją w innych krajach członkowskich – nie mogła być w tych innych krajach zastosowana. Powyższą zasadę niedopuszczalności istnienia w prawie krajowym jakichkolwiek opłat celnych i quasi celnych potwierdza orzecznictwo ETS, w tym, wskazywany przez Spółkę wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. Zatem prawidłowy jest wniosek, że w związku z tym wyrokiem zaszła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego powyższa okoliczność stanowiła dodatkowy, dalszy argument na rzecz uwzględnienia skargi, argument niezależny od sprzeczności wydanych w sprawie decyzji z ustawą i prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim przepisy tego prawa niedwuznacznie, wyraźnie zwalniają z opodatkowania obrót asfaltem, czyli towarem nie będącym paliwem silnikowym ani grzewczym. Nie można też podzielić poglądu, iż dla odzyskania przez Spółkę zapłaconej akcyzy zastosowanie znaleźć powinny ogólne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Otóż zwrot zapłaconej akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywał się według specjalnych reguł ustanowionych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych. Po wyeliminowaniu z tych przepisów warunków sprzecznych z prawem krajowym i wspólnotowym pozostałe przepisy, jako lex specialis, mogły i powinny mieć zastosowanie do zwrotu akcyzy, derogując te ogólne przepisy Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność wydania decyzji o zwrocie uiszczonego podatku akcyzowego. W związku z powyższym, uznając zaskarżone decyzje za wadliwe, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił te decyzje. Odnośnie do wstrzymania ich wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.