II GSK 965/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant asystent sędziego Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. spółka z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 lutego 2013 r.; sygn. akt II SA/Bk 801/12 w sprawie ze skargi G. spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. spółki z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. oddalił skargę G. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych D., nr fabryczny [..], nr poświadczenia rejestracji [...], należącym do G. Sp. z o.o. w N., właściciel automatu został w dniu 17 lutego 2012 r. zobowiązany na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, do poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P., upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ wyznaczył właścicielowi automatu 14 – dniowy termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej oraz poinformował, że niewywiązanie się z obowiązku skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 15 maja 2012 r. w związku z niewywiązaniem się z nałożonego obowiązku, organ wydał postanowienie, mocą którego, z powołaniem się na art. 262 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, nałożył na G. Sp. z o.o. w N. karę porządkową w kwocie 1.500 złotych. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego. Wskazał, że nieprzeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę nieakceptowaną przez stronę powoduje bezprzedmiotowość zarzutu braku bezstronności tej jednostki przy przeprowadzeniu badań. Organ wyjaśnił, z powołaniem się na przepisy prawne, skuteczność umocowania wskazanej jednostki do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Zaakcentował, że strona nie wskazała żadnego przepisu prawa upoważniającego ją do odmowy wykonania żądania organu z [..] sierpnia 2011r. Przypomniał, że wezwanie z dnia [...] września 2011 r. do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P. było ponownym żądaniem i też zawierało określenie terminu przekazania automatu do badań oraz konsekwencje finansowe niewywiązania się z obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie, G. Sp. z o.o. w N. stwierdziła, że niepoddanie automatu badaniu nie mieści się w żadnej z czynności dowodowych, wymienionych w art. 262 § 1 – 3, której niewykonanie przez stronę sankcjonowane jest możliwością nałożenia kary porządkowej. Nadto organ nie wskazał stronie sposobu realizacji żądania. Zdaniem strony organ nie wziął pod uwagę przy ocenie powodów dla których automat nie został poddany badaniu, motywów działania skarżącej spółki, która od początku przeciwstawiała się badaniu urządzenia do gier przez jednostkę funkcjonująca w ramach tej samej struktury administracyjnej, co jednostka kwestionująca prawidłowość działania automatu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być, zdaniem tego Sądu, uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...]. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej, że wezwanie do poddania spornego w sprawie automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P. było równoznaczne z przerzuceniem na stronę kosztów przeprowadzenia badania. Obowiązek poniesienia kosztów badania powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania (vide: art. 23 "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Za niezasadny Sąd uznał także zarzut strony dotyczący braku uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej. Organ odwoławczy wywiódł bowiem, że wymierzona kara porządkowa w kwocie 1500 zł jest równa wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r., odpowiada również ¾ wysokości miesięcznego ryczałtowego podatku od gier uiszczanego przez podatników od gier urządzanych na jednym automacie o niskich wygranych (art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła G. Sp. z o.o., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 u.p.u.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h., poprzez akceptację dla jego bezpodstawnego zastosowania wobec strony, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej, a w ostateczności przesłanki te ustały; 2. dodatkowo także naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.. a to poprzez nie rozpoznanie kluczowych w sprawie zarzutów skargi z dnia [...] września 2012 r., zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h., 3. nadto z ostrożności procesowej także naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h., poprzez akceptację dla niedopuszczalnej próby obciążenia strony kosztami związanymi z realizacja badań sprawdzających automatu do gier, realizowanymi przez Jednostkę Badającą, przed uzyskaniem wyniku takiego badania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obydwu ustawowych podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h poprzez nie rozpoznanie kluczowych zarzutów skargi zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 § 1 o.p., a także naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez zaakceptowanie stanowiska o obciążeniu strony kosztami badania. Podkreślić należy, że powołując się na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, skarżący winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Przypomnieć, bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku szerszej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje, więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje, bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone, więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27.10. 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18.05. 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28.09. 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8.12. 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak, więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd pierwszej instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, nie dający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, wskazując na nietrafność stanowiska odnoszącego się do uznania jednostki organizacyjnej Służby Celnej za jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym podkreślić należy, że ocena legalności odnosiła się do postanowienia nakładającego na stronę wnoszącą skargę kasacyjną kary porządkowej za odmowę poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną została prawidłowo wezwana do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu z pouczeniem o skutkach prawnych wynikających z odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu. W ocenie NSA brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez niedopuszczalne obciążenie strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających. Z treści art. 23b ust. 5 u.g.h., wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania (a nie przed jego wykonaniem) i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s.627 i n.). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo wart. 262 § 1 - § 3 o.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, a zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Podkreślić należy, że każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary, jak również opisane w tym przepisie prawa zachowania mogą kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie prawa. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 o.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej. W związku z powyższym uznać należy, że organ określony w art. 23b ust. 1 u.g.h. w oparciu o wezwanie zredagowane zgodnie z treścią art. 23b ust. 2 u.g.h prawidłowo wezwał stronę wnoszącą skargę kasacyjną do poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Odmowa poddania badaniu sprawdzającemu, jako okoliczność mieszcząca się w opisanym wyżej katalogu zachowań skutkuje nałożeniem kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie poddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu było uzasadnione tym, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 ug.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134, poz.779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów, zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Uwzględniając dotychczasowe uwagi podkreślić należy, że odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o przeprowadzeniu czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych decydowałaby strona wezwana do określonego zachowania utrudniając tym samym wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.