III SA/Wa 2777/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz R. S. i A. S. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 marca 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2008 r. R. i A. S. (dalej "Skarżący"), w którym wykazali m. in. dochód ze stosunku służbowego Skarżącego w wysokości 238.609,86 zł. W dniu 16 lutego 2010 r. Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r., w której wykazali nadpłatę w wysokości 10.814,00 zł. Wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2012r. Skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2009, w tym za 2008 r. w kwocie 58.660,00 zl., dołączając do wniosku korekty zeznań podatkowych za te lata. Z wyjaśnienia do korekty wynikało, iż Skarżący dokonali pomniejszenia przychodu uzyskanego przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "ustawa" lub "updof". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a w konsekwencji pomniejszenia przychodu o kwotę uzyskanej przez Skarżącego należności zagranicznej, w związku z czym postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 59.641,00 zł. Zdaniem Organu, Skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, gdyż uzyskując należność zagraniczną z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju pełnił funkcję dyplomatyczną, której zadania nie pokrywają się z zadaniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że ocena użycia podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof do wskazanych w tym przepisie celów nie należy do organów podatkowych, bowiem cel "wysłania" tych podmiotów za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. dokumentów (zaświadczeń) wystawionych przez odpowiedni organ wojskowy. W ocenie Organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza ocena prawna dokonana przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w piśmie z dnia 20 września 2012r/ wskazuje, iż Skarżący w czasie pełnienia służby poza granicami państwa nie przynależał do grupy zawodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Opinię tę potwierdza zakres wykonywanych obowiązków służbowych przez attache wojskowego, morskiego, lotniczego, określony w Zarządzeniu Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczególnych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON z dnia 21 czerwca 2004 r. Nr 6, poz. 57; Dz. Urz. MSZ nr 3, poz. 28). Reasumując Organ I instancji, stwierdził, że Skarżący odbywając służbę wojskową poza granicami państwa pełnił funkcję dyplomatyczną, której zadania nie pokrywają się z zadaniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, poprzez błędną ich wykładnię, 2. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń Organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ przypomniał, że Skarżący decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr 1149 z dnia 15 października 2007 r. został wyznaczony na stanowisko Zastępcy Attache Obrony, Wojskowego, Morskiego i Lotniczego w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej, i pełnił służbę na tym stanowisku w okresie od dnia 5 listopada 2007 r. do dnia 10 listopada 2009 r. Jako oficer służący poza granicami państwa otrzymywał, oprócz uposażenia należnego w kraju, również należność zagraniczną, od której pobierany był podatek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej w piśmie z dnia 14 czerwca 2012r. poinformował, że Skarżący w okresie od 5 listopada 2007 r. do 10 listopada 2009 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym Zastępcy Attache Obrony Wojskowego, Morskiego i Lotniczego w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej i - jego zdaniem - Skarżący podczas wykonywania zadań na tym stanowisku realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, polegające na wzmacnianiu sił państwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze szczegółowego wykazu obowiązków, wykonywanych przez Skarżącego w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przedstawionego przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej w Karcie Opisu Stanowiska, wynika, iż Skarżący, pełniąc w 2008 r. służbę na ww. stanowisku, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Powyższe potwierdza pismo Departamentu Administracyjnego MON z dnia 20 września 2012r. Odbywając służbę poza granicami państwa pełnił bowiem funkcję dyplomatyczną, zaś wynikające z niej zadania w żaden sposób nie pokrywały się z zadaniami wymienionymi we wskazanym wyżej przepisie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zastosowanie przez Skarżącego zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 83 updof, wobec należności zagranicznych otrzymanych w związku z pełnieniem służby w Republice Francuskiej. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odmowy zastosowania wobec Skarżącego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, stwierdził, że ponieważ bezspornym w sprawie jest, iż Skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów, nie może skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof zwolnienia. Stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron. Nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania mające na celu zebranie pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienie wszystkich jej aspektów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 83 updof przez błędne przyjęcie, że Skarżący nie spełnił warunków określonych w tym przepisie tzn. nie realizował poza granicami państwa określonych w tym przepisie celów, tym samym odmawiając mu zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z rozbieżnymi informacjami z Ministerstwa Obrony Narodowej i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżących z zebranego materiału dowodowego, w tym z pism Ministerstwa Obrony Narodowej, bezspornie wynika, że w okresie od 5 listopada 2007 r. do 10 listopada 2009 r., podczas wykonywania zadań na stanowisku służbowym realizował on cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2010, polegające na wzmacnianiu sił państwa. Podkreślili, że powyższe wynika z zakresu obowiązków określonych w Karcie Opisu Stanowiska, której zapisy zostały przytoczone w piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 29 lipca 2013 r. Wskazali, że w zakresie jego obowiązków było m. in.: działanie na rzecz rozwoju przyjaznych stosunków i współpracy sił zbrojnych państwa przyjmującego z Wojskiem Polskim, umacnianie przyjaznych, wzajemnych stosunków z dyplomatami wojskowymi państw NATO, udział w zleconym zakresie w negocjacjach strony polskiej z władzami wojskowymi państwa przyjmującego w sprawach dotyczących umów i porozumień o współpracy wojskowej, przemysłowej oraz handlowo-obronnej, monitorowanie realizacji zawartych uprzednio umów i porozumień, pełnienie funkcji informacyjnej, mającej na celu zdobywanie i gromadzenie, analizowanie i przekazywanie danych o sytuacji wojskowo-politycznej państwa akredytacji, pełnienie funkcji ochrony interesów przedstawicieli Ministerstwa Obrony Narodowej. Wymienione obowiązki, zdaniem Skarżącego, wyraźnie świadczą o realizowaniu celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, polegających na wzmacnianiu sił państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 5/10, wynika, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, korzystać mogli zarówno ci żołnierze, którzy pełnili służbę w ramach jednostek wojskowych, jak i ci, którzy tę służbę pełnili poza strukturami jednostek wojskowych. Cechą relewantną tych żołnierzy, która – jako pierwsza – pozwalała na preferencyjne ich potraktowanie pod względem podatkowym, było pełnienie służby poza granicami Państwa. Drugą cechą było realizowanie celu, o którym mowa w tym przepisie, czyli np. służba w celu "...wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych...". Skarżący pełnił służbę poza jednostką wojskową, co nie wykluczało zwolnienia podatkowego na podstawie przedmiotowego przepisu. Zasadniczą okolicznością sprawy niniejszej staje się więc ocena, czy Skarżący realizował cel, o którym mowa w tym przepisie. Według Sądu nie mają rozstrzygającego dla sprawy znaczenia zaświadczenia, opinie czy oceny spełnienia przez Skarżącego celu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, formułowane przez organy wojskowe. Zaświadczenia, na które powoływał się Skarżący, stwierdzają, że realizował on ten cel, ale Organ trafnie odnotował, że inne departamenty Ministerstwa Obrony Narodowej wydały zaświadczenia, według których ten cel nie był przez Skarżącego realizowany. Trzeba jednak zauważyć, że ustalenia stanu faktycznego oraz subsumcja prawa do tak ustalonego stanu faktycznego jest wyłączną kompetencją organów podatkowych. Mogą i powinny one ustalać stan faktyczny na podstawie dokumentów przebiegu służby, ale nie jest uprawnieniem organów administracji wojskowej ferować oceny co do spełnienia przez Skarżącego warunków zwolnienia podatkowego. Jedyne, co organy wojskowe mogły w sprawie stwierdzić, to opisać zadania, które Skarżący realizował pełniąc służbę na stanowisku zastępcy Attache Obrony, Wojskowego, Morskiego i Lotniczego w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej. Organy podatkowe powinny potraktować ten opis jako jeden z dowodów, i poddać go swobodnej ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Niekwestionowaną zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest prymat interpretacji literalnej. Dopiero w razie niezadowalających wyników takiej wykładni literalnej uprawnione jest odwoływanie się do innych metod odkodowania normy prawnej, w tym do metody celowościowej. W ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania dochodów ze stosunku służbowego żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju jedynie miarodajna jest kwestia, czy pełniąc tę służbę żołnierz wzmacniał obronność państwa (Państwa Polskiego) albo państwa sojuszniczego (będącego w szczególności członkiem Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego). Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby dla odpowiedzi na to pytanie odwołać się do słownikowego rozumienia wyrazu "wzmocnić". Co więcej – wobec dominującego znaczenia wykładni językowej takie rozumienie tego wyrazu musi być uznane za wiodące. Tak więc, zgodnie ze słownikowym znaczeniem wyrazu "wzmocnić", czasownik ten oznacza m.in. "uczynić coś silniejszym", "uczynić coś trwalszym, odporniejszym na zniszczenie", "zwiększyć natężenie czegoś" (internetowy słownik języka polskiego, PWN S.A.). Poza sporem jest, że Skarżący pełnił funkcje dyplomatyczne. Podkreślić należy, że funkcje te pełnił jako żołnierz zawodowy (oficer) , odbywając służbę wojskową poza granicami państwa. W ramach tej służby reprezentował Ministra Obrony Narodowej oraz Sił Zbrojnych RP w państwie przyjmującym, brał udział w organizacji wizyt państwowych i wojskowych, informował i popularyzował historię i tradycje Wojska Polskiego, uczestniczył w prowadzeniu gospodarki finansowo – logistycznej w ataszacie obrony, brał udział w imprezach dyplomatycznych i wojskowych. Poza tym jednak, jak wynika z zakresu obowiązków Skarżącego, brał on udział w zleconym zakresie w negocjacjach strony polskiej z władzami wojskowymi państwa przyjmującego w sprawach dotyczących porozumień o współpracy wojskowej, przemysłowej oraz handlowo – obronnej, monitorował realizację zawartych w tym zakresie umów, pełnił funkcję informacyjną, mającą na celu zdobywanie, gromadzenie, analizowanie i przekazywanie danych o sytuacji wojskowo – politycznej państwa akredytacji. Z powyższego wynika w ocenie Sądu charakter służby Skarżącego jako wzmacniającej obronność państwa lub państwa sojuszniczego. W ocenie Sądu wskazane wyżej obowiązki Skarżącego prowadzić muszą do wniosku, że wykonując niektóre z czynności, do których był zobowiązany, "wzmacniał" on obronność państwa oraz państwa sojuszniczego. Status stanowiska attache i jego zastępcy (w ocenie Organów jest to stanowisko dyplomatyczne, z czym Sąd się zgadza) nie wyklucza z góry realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. To, czy żołnierz "wzmacnia" obronność, czy nie, nie jest zdeterminowane przez określone, prawne zakwalifikowanie jego funkcji (dyplomatyczna, wojskowa, wojenna), lecz jest okolicznością faktyczną. Można być dyplomatą i jednocześnie wzmacniać obronność państwa. Możliwa jest też konfiguracja odwrotna – można zajmować funkcję ściśle wojskową, ale w konkretnych okolicznościach nie wzmacniać obronności państwa, a jedynie wykonywać zadania administracyjne, urzędnicze, techniczne, reprezentacyjne bądź dyplomatyczne. Analiza zakresu obowiązków Skarżącego prowadzi, w ocenie Sądu, do konkluzji, że nie sposób odmówić przymiotu wzmacniania obronności tym czynnościom Skarżącego, które polegały zwłaszcza na uczestniczeniu w nawiązywaniu współpracy przemysłów obronnych Polski i Francji, zbieraniu i przekazywaniu stosownych informacji, promowaniu polskiego przemysłu obronnego. Te czynności wprost zmierzały do tego, aby obronność państwa podnieść na wyższy poziom, ulepszyć, zwiększyć, zintensyfikować, czyli – verba legis – wzmocnić. Wzmacniać obronność w rozumieniu tego pojemnego zakresowo sformułowania można nie tylko walcząc lub podejmując działania wojenne sensu stricte. Wobec powyższego zakwestionowanie Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego na omawianej podstawie prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy) było niezasadne, co powinno być uwzględnione w dalszym postępowaniu. Przedstawiony wyżej, podzielany przez skład orzekający pogląd zaprezentowany został w wyroku tutejszego Sądu III SA/WA 2775/13 w analogicznej sprawie Skarżących, tyle, że dotyczącej innego roku podatkowego. Jak wynika ze skargi, Skarżący nie kwestionuje już poglądu Organów, że nie był on uprawniony do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy (skarga, poza zarzutem naruszenia tego przepisu, nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia). Ponieważ kwestia ta, w ocenie Sądu, jest już niesporna na etapie postępowania sądowego, Sąd lakonicznie podaje jedynie, że ten pogląd Organów jest trafny – Skarżący nie był pracownikiem, zatem nie mógł zostać objęty zwolnieniem podatkowym na tej podstawie prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.