II GSK 2091/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1014/13 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1014/13 (wyrok z 8 kwietnia 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (dalej WSA albo sąd I instancji) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej DIS albo organ II instancji) z [...] maja 2013 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] maja 2013 r.) zapadłe w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji Podatkowej. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wierzyciel Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Oddział w K.) wystawił na zobowiązaną I. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub zobowiązana) tytuły wykonawcze obejmujące jej zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne za okres sierpień - grudzień 2011 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2012 r. oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres listopad - grudzień 2011 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2012 r.: 1) z dnia [...] lutego 2012 r. o Nr [...] oraz [...], 2) z dnia [...] kwietnia 2012 r. o Nr od [...] do [...], 3) z dnia [...] czerwca 2012 r. o Nr od [...] do [...], 4) z dnia [...] października 2012 r. o Nr od [...] do [...], 5) z dnia [...] grudnia 2012 r. o Nr od [...] do [...]. Tytuły wykonawcze wymienione pod poz. 1-2 oraz 4-5 zostały wystawione na zobowiązaną ze wskazaniem adresu siedziby Spółki: [...] K., ul. K. [...], natomiast wymienione pod poz. 3 (z dnia [...] czerwca 2012 r.) ze wskazaniem adresu siedziby Spółki: [...] K., ul. P. [...]. Na podstawie tak wystawionych tytułów wykonawczych wierzyciel będący organem egzekucyjnym wszczął czynności egzekucyjne dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej w PKO Bank Polski S.A. Oddział w S. Bank pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. poinformował wierzyciela, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej, do tego samego prawa majątkowego, z egzekucją prowadzoną przez inny organ egzekucyjny – Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w S.. Pismami z dnia [...] lutego 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2013 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 63 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2014, poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.), przekazał ww. tytuły wykonawcze Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. do dalszego, łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] lutego 2013 r.) na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu organ uznał, że przedstawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem nie zostały dołączone przez wierzyciela do wskazanych tytułów dowody doręczenia upomnienia. Organ egzekucyjny stwierdził, że upomnienia przedegzekucyjne przesłane zostały na adres Spółki: K., ul. K. [...]. Natomiast od dnia [...] listopada 2011 r. adres siedziby Spółki to: K., ul. P. [...]. Nieskuteczne doręczenie pisma zawierającego upomnienie jest równoznaczne z brakiem wykonania tej czynności. Uchybienie polegające na braku doręczenia zobowiązanej upomnienia przedegzekucyjnego, w ocenie organu I instancji, narusza zasadę określoną w art. 45 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.), co z kolei uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Na skutek wniesionego przez wierzyciela zażalenia, postanowieniem z [...] maja 2013 r. DIS działając w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 59 § 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy oceniając dokumenty postępowania wskazał, że wierzyciel został poinformowany przez Spółkę o zmianie jej siedziby, z jednoczesnym wskazaniem adresu do korespondencji (K., ul. K. [...]). Zatem wierzyciel zasadnie przesłał upomnienia przedegzekucyjne na adres do korespondencji Spółki, zapewniając prawidłowość doręczenia wezwań do uregulowania należności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Z tej przyczyny niezasadnym było uznanie przez organ egzekucyjny wystąpienia drugiej z przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (niedoręczenia upomnienia zobowiązanej Spółce) i umorzenia z tej przyczyny przekazanego do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego. Zdaniem organu odwoławczego równolegle przeprowadzona analiza dokumentów postępowania egzekucyjnego potwierdziła wszakże konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż egzekucja ta była niedopuszczalna z uwagi na jej wszczęcie i prowadzenie przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze ze wskazaniem siedziby zobowiązanej Spółki w K., ul. K. [...], podczas, gdy siedziba ta została przez zobowiązaną Spółkę zmieniona i wskazana organowi przez zobowiązaną. Jedynie w tytułach wykonawczych z dnia [...] czerwca 2012 r. podano aktualną siedzibę Spółki w K. (dotychczasowy adres siedziby Spółki w K. pozostał jedynie adresem do korespondencji). Mimo to, w tytułach tych wierzyciel wskazał jako organ egzekucyjny Dyrektora ZUS Oddział w K., który zgodnie z art. 19 § 4 u.p.e.a. jest organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności wypłacanych przez ten Oddział, przy czym należy mieć na uwadze również właściwość miejscową tego organu. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że zmiana siedziby zobowiązanej Spółki, skutkowała koniecznością wskazania jako właściwego do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył postanowienie organu II instancji w całości, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 64 § 2, art. 7 i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wezwania skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku. Orzekanie przez organ II instancji w przedmiotowym stanie rzeczy spowodowało, że naruszono zasadę dwuinstancyjności, ponieważ całość materiału dowodowego, niezbędnego do wydania orzeczenia znajdowała się tylko w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., w związku z czym stanowisko organu nie podlegało zaskarżeniu w normalnym toku instancji; 2) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 138 § 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo dostrzeżenia, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne mimo istnienia ustawowego obowiązku przekazania wniosku skarżącego organowi właściwemu miejscowo, zgodnie z dyspozycją zawartą w treści przepisu art. 18 w/w ustawy w zw. z art. 65 k.p.a.; 3) art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 11 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że organ I instancji prowadził postępowanie mimo, iż istniały ustawowe podstawy do przekazania sprawy równorzędnemu organowi według właściwości miejscowej; 4) nieuzasadnione zastosowanie normy art. 138 § 1 k.p.a. pomimo że w niniejszej sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki wyrażone w treści przepisu art. 138 § 2 k.p.a., a co za tym idzie doszło do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów postępowania; 5) art. 107 § 1 k.p.a., polegające na braku wskazania w sentencji zaskarżonego postanowienia prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, to jest brak wskazania konkretnego przepisu ustawy stanowiącej przesłankę umorzenia postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia DIS z [...] maja 2013 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego z [...] lutego 2013 r. i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i przekazania wniosku skarżącej według przepisów o właściwości miejscowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku z 8 kwietnia 2014 r. WSA wyjaśnił, że skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek z innych powodów aniżeli zarzuciła to skarżąca. Jako podstawę takiego działania Sąd wskazał art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii czy organ II instancji zgodnie z prawem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., a które wszczęte i prowadzone przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostało przekazane organowi I instancji na podstawie art. 63 § 1 u.p.e.a. celem dalszego, łącznego prowadzenia egzekucji, w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej do tego samego prawa majątkowego – wierzytelności z rachunku bankowego. Postępowanie egzekucyjne w sprawie dotyczyło zaległości z tytułu składek ZUS należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. od zobowiązanej I. Sp. z o.o. Zobowiązana w dniu [...] marca 2012 r. złożyła skarżącemu druk ZUS ZPA, z którego wynika zmiana adresu siedziby Spółki, która od dnia [...] listopada 2011 r. mieści się w K., natomiast dotychczasowy adres siedziby Spółki w K. pozostał adresem korespondencyjnym. Pomimo posiadania tych informacji skarżący wystawił tytuły wykonawcze, w których jako siedzibę zobowiązanego wskazał K. (dotyczy to tytułów wykonawczych z dnia [...] kwietnia 2012 r., [...] października 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r.). W tytułach wykonawczych z dnia [...] czerwca 2012 r. wskazał prawidłową siedzibę zobowiązanego w K.. Natomiast tytuły wykonawcze z dnia [...] lutego 2012 r. (wskazujące także adres zobowiązanego w K.), wystawione wprawdzie przed datą złożenia przez zobowiązanego druku ZUS ZPA, to jednak już po dacie zmiany adresu. Natomiast wierzyciel we wszystkich tytułach wykonawczych wskazał jako organ egzekucyjny – Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. W ocenie Sądu organ II instancji nieprawidłowo przyjął, jako podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, pierwszą z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez uznanie, że egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na jej wszczęcie i prowadzenie przez niewłaściwy organ egzekucyjny tj. Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę przede wszystkim dlatego, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy nie zostało wskazane w art. 59 § 1 u.p.e.a. jako przesłanka umorzenia tego postępowania. Może jedynie stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.). Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 64 § 2 k.p.a. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący oczekiwał wezwania przez organ I instancji do uzupełnienia dokumentów i przesłania upomnienia przedegzekucyjnego. Należy jednak zauważyć, że organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji zwrócił uwagę, że upomnienia przedegzekucyjne przesłane zostały na adres Spółki: K., ul. K. [...]. Natomiast od dnia [...] listopada 2011 r. adres siedziby Spółki to: K., ul. P. [...]. Zdaniem tego organu nieskuteczne doręczenie pisma zawierającego upomnienie jest równoznaczne z brakiem wykonania tej czynności. Skoro skarżący dopiero na etapie postępowania zażaleniowego uzupełnił dokumenty (dołączając druk ZUS ZPA potwierdzający zmianę adresu zobowiązanej), trudno zatem oczekiwać od organu, aby w takiej sytuacji wzywał do usunięcia braków formalnych. Zdaniem Sądu chybiony był także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 65 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny (tj. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K.) wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne, a następnie w związku ze zbiegiem egzekucji do tego samego prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego), w trybie art. 63 § 1 u.p.e.a., przekazał je do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., który był właściwy do dalszego jej prowadzenia. Nie mógł zatem organ I instancji właściwy miejscowo i rzeczowo do prowadzenia dalszej łącznej egzekucji, uznać się niewłaściwym i przekazać sprawę w trybie art. 65 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym ze wskazanych przepisów organ, do którego został niewłaściwie skierowany wniosek o prowadzenie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym, winien przekazać w drodze postanowienia tytuł wykonawczy właściwemu organowi egzekucyjnemu – lecz tylko w przypadku, gdy organ egzekucyjny, do którego skierowano wniosek jest niewłaściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wówczas spoczywa na nim obowiązek wynikający z art. 65 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W niniejszej sprawie wierzyciel – Zakład Ubezpieczeń Społecznych – wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] lutego 2012 r., [...] kwietnia 2012 r., [...] października 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r., z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wskazując nieprawidłowy adres siedziby zobowiązanej. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej k.c.) w przypadku osób prawnych ustanawia ogólną zasadę, że jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający (art. 41 k.c.). Skoro wskazanie firmy i adresu zobowiązanego stanowi, z mocy art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., obligatoryjny element i konieczną treść tytułu wykonawczego, to zaniechanie w powyższym zakresie skutkuje realizacją sankcji z art. 29 § 2 u.p.e.a. Jeżeli więc w tytule wykonawczym wskazano, tak jak w niniejszej sprawie, nieaktualny adres zobowiązanego, tytuł ten obarczony jest wadą i organ egzekucyjny (tj. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) stosownie do art. 29 § 2 u.p.e.a. nie może przystąpić do egzekucji i ma obowiązek zwrócić go wierzycielowi, bez konieczności ustalania właściwego miejscowo organu egzekucyjnego i przekazywania mu tytułu do realizacji. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację sąd I instancji stwierdził, że tak Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścili się naruszenia przepisów postępowania poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została wniesiona pismem z [...] czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) który zaskarżył wyrok z 8 kwietnia 2014 r. w całości opierając wniesiony środek odwoławczy na: 1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 138 §1 k.p.a. przez brak wskazania w wyroku organowi sposobu formalnego zakończenia postępowania zgodnie z art. 138 §1 k.p.a., - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. i art. 29 §2 u.p.e.a. (w świetle treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazanie w jej petitum art. 29 § 2 k.p.a. należy traktować jako oczywistą omyłkę kasatora) przez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że możliwy jest zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi na etapie prowadzenia łącznej egzekucji w wyniku zbiegu egzekucji, w sytuacji gdy organ egzekucyjny przeprowadził już czynności i zastosował środki egzekucyjne, zamiast umorzenia postępowania, 2) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego: - art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy nie może być uznane za niedopuszczalność egzekucji, skoro nie zostało wyraźnie wskazane w art. 59 §1 u.p.e.a. jako przesłanka umorzenia tego postępowania. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie nastąpiły to Sąd nie miałby podstaw do uwzględnienia skargi i wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku z 8 kwietnia 2014 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ZUS w K. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu I instancji, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, Lex nr 1244658 oraz wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11). Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w tej sprawie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że częściowo usprawiedliwiony jest jedynie zarzut naruszenia art. 29 §2 u.p.e.a. Na wstępie należy zaznaczyć, iż trafna jest konstatacja Sądu I-instancji, że prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny jest przesłanką zarzutu niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), ale nie zostało wskazane w art. 59 § 1 u.p.e.a. jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednak sąd wyprowadza z tego faktu błędne wnioski. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwy jest pogląd Sądu I-instancji, że w sytuacji gdy w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny przeprowadził już czynności i zastosował środki egzekucyjne to możliwy jest zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. Taka czynność mogła bowiem nastąpić tylko na etapie wszczęcia postępowania. Podstawowym problemem prawnym w niniejszej sprawie jest więc określenie skutków braku właściwości organu dla toku postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wypowiedziany w nauce prawa pogląd, że przesłanka braku właściwości organu egzekucyjnego ujawniona w toku postępowania nie stanowi o bezcelowości postępowania i nie uzasadnia jego zakończenia przez umorzenie (L. Klat-Wertelecka, Glosa do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., II GSK 1279/12, OSP 2014 nr 10 poz. 98 a; podobnie P. Pietrasz w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D.R. Kijowski, Warszawa 2010 s. 306). Nietrafny jest zatem również pogląd wypowiadany w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej. Należy bowiem podkreślić, że z porównania przesłanek zarzutu i umorzenia postępowania wynika, że ustawodawca nie chciał, aby w postępowaniu, którego podstawowym założeniem jest sprawne doprowadzenie do wykonania obowiązku, brak właściwości organu egzekucyjnego mógł udaremnić dokonane wcześniej czynności (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2008, s. 156 oraz L. Klat-Wertelecka, Glosa do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., II GSK 1279/12, OSP 2014 nr 10 poz. 98a). Stojąc zatem na stanowisku konieczności zachowania w mocy dokonanych już czynności egzekucyjnych, niewłaściwy organ, który wszczął postępowanie, powinien niezwłocznie, z urzędu, przekazać sprawę organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wierzyciela i zobowiązanego. W świetle art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przekazanie sprawy do organu właściwego następuje w formie czynności materialno-technicznej zawiadomienia (L. Klat-Wertelecka, Glosa do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., II GSK 1279/12, OSP 2014 nr 10 poz. 98a; W. Piątek, A. Skoczylas w: R. Hauser, A. Skoczylas - red., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2014, s. 144-146 oraz postanowienie NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II GW 3/2007, ONSAiWSA 2008, z. 6 poz. 934). Na marginesie należy zauważyć, że konsekwencją prawną przekazania sprawy egzekucyjnej innemu organowi egzekucyjnemu w sytuacji, gdy ustalenie właściwości organu (np. ze względu na stosowany środek egzekucyjny) nastąpiło w toku postępowania, jest zachowanie w mocy dokonanych już czynności egzekucyjnych, takich jak np. wybór środka egzekucyjnego (zob. L. Klat-Wertelecka, Glosa do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., II GSK 1279/12, OSP 2014 nr 10 poz. 98 a). Natomiast w przypadku ustalenia, że na wcześniejszym etapie postępowania sprawę prowadził organ niewłaściwy należy wziąć pod uwagę, iż postanowienia wydane przez organ egzekucyjny z naruszeniem przepisów o właściwości powinny zostać wyeliminowane przy zastosowaniu instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 156 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2001 r., I SA 439/00, OSP 2002, Nr 6, poz. 76). W świetle powyższego należy stwierdzić, że również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a odnoszące się do naruszania art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 138 §1 k.p.a. nie są zasadne. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i oceni konsekwencje wszczęcia i prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny, przyjmując zaprezentowane stanowisko co do prawidłowego rozumienia przepisu art. 29 § 2 u.p.e.a., art. 59 §1 u.p.e.a. oraz art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wobec powyższego, w związku z tym że mimo błędnego uzasadnienia wyroku, częściowe uwzględnienie argumentacji organu prowadziłoby do rozstrzygnięcia takiego, jakie wydał WSA, na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.