I FSK 1321/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 217/14 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. nr IPTPP4/443-587/13-2/OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 217/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Spółki z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 2.1. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym to przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz w niewielkim zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaż jest ewidencjonowana za pomocą drukarek fiskalnych, a następnie wystawiane są faktury do których kopii dopinany jest oryginał paragonu. Klient otrzymuje oryginał faktury VAT. Czasami dochodzi do sytuacji gdy sprzedaż dokonana na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zostanie zaewidencjonowana na drukarce fiskalnej. Wynika to bądź z faktu, że klient zbyt późno zgłosi sprzedawcy fakt, że dokonuje zakupu jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bądź z faktu, że sprzedawca nie dokona zmiany oznaczeń systemowych kontrahenta z osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na przedsiębiorcę. Zawsze w takich przypadkach po wydrukowaniu paragonu wystawiana jest faktura VAT z danymi podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do kopii faktury dopinany jest oryginał paragonu, a kontrahent otrzymuje oryginał faktury. W związku z powyższym spółka przedstawiła następujące pytania: 1) czy jako podmiot dokonujący sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą drukarki fiskalnej spółka będzie zobowiązana do umieszczania NIP kontrahenta na każdym paragonie na którym klient zażąda, takiego numeru? 2) czy też obowiązek umieszczenia NIP na paragonie jest ograniczony tylko do tych przypadków w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej, a więc zainteresowany może odmówić umieszczenia NIP na paragonach dokumentujących sprzedaż o wartości brutto powyżej 450 zł lub 100 euro lub na paragonie, który dotyczy sprzedaży dokonanej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej? 3) czy też w każdym przypadku wnioskodawca może odmówić umieszczenia na paragonie NIP klienta i wystawić mu pełną fakturę VAT, ponieważ przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur VAT to dają zainteresowanemu prawo do wyboru, czy chce wystawić fakturę uproszczoną, czy pełną? W ocenie spółki obowiązek umieszczania numeru NIP na paragonie na żądanie nabywcy nie może dotyczyć wszystkich przypadków, a jedynie tych w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej. Zatem jako sprzedawca spółka może odmówić żądaniu klienta umieszczenia numeru NIP na paragonie np. w sytuacji gdy wartość sprzedaży przekracza 450 zł brutto. Ponadto zdaniem wnioskodawcy, żądanie klienta umieszczenia NIP na paragonie należy potraktować jako żądanie wystawienia faktury, które nie obliguje sprzedawcy do wystawienia faktury uproszczonej w formie paragonu fiskalnego z numerem NIP, ale daje mu możliwość wyboru, czy chce skorzystać z tej formy uproszczenia, czy też woli wystawić pełną fakturę VAT. Zatem spółka uważa, że w takim przypadku nie jest błędem wystawienie nabywcy pełnej faktury VAT zamiast paragonu z jego numerem NIP. Zdaniem spółki wykładnia językowa § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363, dalej zwane rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących) prowadzi do sprzeczności normy prawnej wynikającej z tego przepisu z normami wynikającymi z przepisów określających zasady wystawiana faktur VAT określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.). Konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej. Zatem po 1 października 2013 r. sprzedawca może odmówić umieszczenia na paragonie fiskalnym numeru identyfikacji podatkowej nabywcy w przypadku każdej transakcji nie spełniającej warunków dotyczących wystawiania faktur uproszczonych. 2.2. Minister Finansów wydał w dniu 12 listopada 2013 r. indywidualną interpretację podatkową, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Mając na uwadze obowiązujące przepisy organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca zawsze jest zobowiązany do umieszczania numeru NIP kontrahenta na paragonie z kasy rejestrującej posiadającej możliwość umieszczania NIP na paragonie, w przypadku, gdy klient tego zażąda. Ocenił, że błędne jest stanowisko spółki, zgodnie z którym obowiązek umieszczania numeru NIP na paragonie, na żądanie nabywcy, dotyczy tylko tych przypadków, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej. Wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie uzależniają umieszczenia numeru NIP nabywcy na paragonie fiskalnym od możliwości wystawienia faktury uproszczonej. Jeżeli zatem wnioskodawca posiada kasę rejestrującą umożliwiającą drukowanie numeru NIP i rejestruje sprzedaż za pomocą tej kasy na rzecz podmiotów posługujących się numerem NIP, to na żądanie nabywcy winien umieścić jego numer NIP na paragonie fiskalnym. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organ podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie:- § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że paragon opatrzony numerem NIP nabywcy nie stanowi faktury uproszczonej; - § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że żądaniu umieszczenia numeru NIP nabywcy na paragonie nie można uczynić zadość poprzez wystawienie faktury VAT. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Zdaniem Sądu, błędna była argumentacja skarżącej, bowiem utożsamianie paragonu zawierającego NIP nabywcy z fakturą uproszczoną nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Problematyka dokumentowania sprzedaży poprzez wystawianie faktury VAT została uregulowana odrębnie od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Analiza art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 106 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że wystawienie faktury VAT jest regułą w relacjach handlowych między podatnikami tego podatku, natomiast sprzedaż osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej winna być udokumentowana paragonem fiskalnym. Z przepisów tych wynika również że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa odrębne dokumenty o ściśle i odrębnie określonej treści i służą, co do zasady, dokumentowaniu obrotu w innych sytuacjach. O odrębności tych dokumentów świadczy treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Wynikające z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, prawo nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do otrzymania faktury VAT, nie oznacza że taka faktura staje się paragonem fiskalnym. Podobnie prawo nabywcy określone w § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie oznacza, że paragon z numerem NIP nabywcy, jest fakturą VAT. Według Sądu aprobata stanowiska skarżącej, które zmierza w istocie do zastąpienia obowiązku wydania paragonu, wystawieniem faktury VAT, oznaczałaby w istocie, że regulacja zawarta § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, przewidująca obowiązek wydania nabywcy paragonu z jego numerem NIP, jest zbędna, skoro na żądanie nabywcy, sprzedawca mógłby wystawić fakturę VAT. Zbieżność danych w paragonie fiskalnym i na fakturze nie uzasadnia, zdaniem Sądu wniosku, że podatnik-sprzedawca może wybrać dokument, który wystawi osobie fizycznej nieprowadzącej działalności, wbrew obowiązkowi, który został jednoznacznie określony w obowiązującym przepisie prawa. Jednoznacznej treści przepisu przewidującej taki obowiązek nie można modyfikować poprzez odwoływanie się do uzasadnienia projektu aktu prawnego. Mając na uwadze, że z obowiązujących przepisów wynika, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa różne dokumenty, Sąd uznał, że argumentacja skargi odwołująca się do odpowiedzialności wystawcy faktury VAT z art. 108 ust. 1, była nietrafna. Argumentację zawartą w skardze Sąd uznał także za nietrafną i z tego powodu, że z obowiązujących przepisów wynika, że wystawianie uproszczonych faktur VAT, nie odnosi się do transakcji, w których nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Reasumując, według Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy trafnie przyjął, że spółka ma obowiązek wydać nabywcy paragon fiskalny zawierający jego numer NIP w każdej sytuacji, gdy nabywca tego zażąda, niezależnie od wartości sprzedaży. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 5 ust. 4 pkt 6 w zw. z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że paragon opatrzony numerem NIP nabywcy nie stanowi faktury uproszczonej; - § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez jego nienależytą wykładnię i uznanie, że na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury uproszczonej; - § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na uznaniu, że żądaniu umieszczenia numeru NIP nabywcy na paragonie nie można uczynić zadość poprzez wystawienie pełnej faktury VAT. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. 5.3. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, za błędne uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek umieszczania numeru NIP na paragonie, na żądanie nabywcy, dotyczy tylko tych przypadków, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej. Według organu podatkowego sprzedawca zawsze jest zobowiązany do umieszczania numeru NIP kontrahenta na paragonie z kasy rejestrującej posiadającej możliwość umieszczania NIP na paragonie, w przypadku, gdy klient tego zażąda. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podzielił ocenę Ministra Finansów podkreślając, że Spółka ma obowiązek wydać nabywcy paragon fiskalny zawierający jego numer NIP w każdej sytuacji, gdy nabywca tego zażąda nieazalenieżnie od wartości sprzedaży. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podważa zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanowiska Ministra Finansów. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. - § 5 ust. 5 i § 5 ust. 4 pkt 6 w zw. z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. oraz § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej interpretacji zarzucanych przez pełnomocnika strony przepisów. Autor skargi kasacyjnej błędnie uważa, że w świetle § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących żądaniu umieszczenia numeru NIP nabywcy można uczynić zadość poprzez wystawienie pełnej faktury VAT. Wymieniona regulacja rozporządzenia stanowi, że paragon fiskalny zawiera co najmniej numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy. Znaczenie językowe tej regulacji jest jasne, wynika z niej wprost, że na żądanie nabywcy paragon fiskalny powinien zawierać numer NIP. W przepisie tym nie przewidziano możliwości zastąpienia paragonu fiskalnego pełną fakturą VAT. Pełnomocnik strony twierdzi, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do sprzeczności z normami wynikającymi z przepisów określających zasady wystawienia faktur VAT określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. i dlatego niezbędne dla odczytania tej normy jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej. Przedstawiona argumentacja była również prezentowana przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i sprowadzała się do rozumowania, że paragon z kasy fiskalnej zawierający NIP nabywcy jest uproszczoną fakturą VAT, a skoro podatnik - sprzedawca ma wybór pomiędzy wystawieniem faktury uproszczonej i pełnej, to może wystawić osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej żądającej wydania paragonu z jej numerem identyfikacji podatkowej - pełną fakturę VAT, zamiast takiego paragonu. Trafnie jednak w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa odrębne dokumenty o ściśle i odrębnie określonej treści, służą co do zasady dokumentowaniu obrotu w innych sytuacjach. Zbieżność danych w paragonie fiskalnym i na fakturze nie uzasadnia wniosku, że podatnik-sprzedawca może wybrać dokument, który wystawi osobie fizycznej nieprowadzącej działalności, wbrew obowiązkowi, który został jednoznacznie określony w obowiązującym przepisie prawa. Jednoznacznej treści przepisu przewidującej taki obowiązek nie można modyfikować poprzez odwoływanie się do uzasadnienia projektu aktu prawnego. Oznaczałyby to bowiem, że źródłem praw i obowiązków nie jest akt prawa, tylko uzasadnienie do projektu tego aktu. Nie można podzielić również argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazującej, że w przypadku wystawienia paragonu z numerem NIP oraz faktury VAT Skarżąca naraża się na odpowiedzialność karną z uwagi na wydanie dwóch dokumentów księgowych, istniejących w innej formie, dotyczących tej samej czynności prawnej. Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował jaki przepis prawa karnego penalizuje taką sytuację. Trudno zatem zrozumieć co autor skargi kasacyjnej miał na myśli przedstawiając takie stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi zaś nieprawidłowości w sytuacji której podatnik na żądanie nabywcy wystawia paragon fiskalny oraz wystawia fakturę VAT. Wystawiając nabywcy paragon i fakturę VAT, podatnik nie wystawia dwóch faktur. W świetle powyższych uwag nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że dla odczytania znaczenia § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących należało zastosować inne metody wykładni, gdyż wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych niejasności. Zauważyć również należy, że w przepisie tym mowa jest o żądaniu nabywcy, zatem zastosowanie innej wykładni prawa godziłoby w uprawnienie nabywcy do żądania paragonu fiskalnego, który będzie jednoznacznie identyfikował nabywcę. W tej sytuacji podzielić należało uwagi Sądu pierwszej instancji, że Spółka ma obowiązek wydać nabywcy paragon fiskalny zawierający jego numer NIP w każdej sytuacji, gdy nabywca tego zażąda, niezależnie od wartości sprzedaży. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej –nabywca może żądać zarówno wystawienia pełnej faktury VAT, jak i wydania paragonu z numerem NIP. To nabywca decyduje, czy chce otrzymać fakturę VAT, czy paragon fiskalny, czy oba te dokumenty łącznie. Sprzedawca nie ma prawa odmówić ich wystawienia, ani wydać innego dokumentu niż żąda nabywca. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 204 pkt 1 u.p.p.s.a.