III SA/Wa 2589/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do Umowy Cash-pooling. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka oraz inne spółki z grupy kapitałowej C. w Polsce (daiej: Grupa) rozważają wprowadzenie zmian w istniejącej krajowej strukturze Cash-pooling, w której dotychczas uczestniczą. Wprowadzane zmiany wiązałyby się z podpisaniem nowej, polegającej na zarządzaniu płynnością finansową, Umowy Cash-pooling (dalej: Umowa/Umowa Cash-pooling). Usługa Cash-pooling, jako kompleksowa usługa finansowa oferowana przez Bank tak jak dotychczas obejmowała będzie szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie polskim spółkom należącym do Grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Świadczący usługę Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustaw podatkowych w stosunku do Wnioskodawcy, ani innego Uczestnika struktury Cash-pooling. Uczestnicy struktury są podmiotami powiązanymi w myśl postanowień art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej “u.p.d.o.p.". W związku ze świadczoną usługą Bank w każdym miesiącu otrzymać ma ryczałtowe wynagrodzenie od każdego z Uczestników struktury. Spółka oświadcza, iż Spółka oraz E. Sp. z o.o., jak również E. S.A. nie posiadają wspólnego udziałowca, który miałby, co najmniej 25% udziałów w Spółce lub poszczególnych Uczestnikach, jak również Spółka nie jest udziałowcem Uczestników oraz żaden z Uczestników nie jest udziałowcem Spółki. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka (Wnioskodawca), C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. posiadają wspólnego udziałowca, którym jest C. a.s. z siedzibą w Pradze, który posiada 100% udziałów w Spółce oraz 100% udziałów w C. Sp. z o.o. Realizacja Umowy Cash-pooling przebiegała będzie w sposób następujący: 1. Podstawowe założenia Umowy Cash-pooling: • cash-pooling będzie prowadzony w walucie polskiej. • jest to Cash-pooling rzeczywisty. • uczestnikami Umowy Cash-pooling będą: E. S.A., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca, działający również jako Agent (Pool-leader) Umowy Cash-pooling (dalej również: Agent), • na koniec każdego dnia salda na rachunkach Uczestników, wykorzystywanych w strukturze Cash-pooling będą zerowane (z wyjątkiem Rachunku Konsolidacyjnego Agenta), Umowa Cash-pooling nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego, • każdy z Uczestników (z wyjątkiem Agenta będącego posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego) będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, określany w Umowie jako Rachunek Źródłowy (daiej także: RZ), natomiast Agent pełniąc zgodnie z art. 3 Umowy funkcje reprezentanta pozostałych Uczestników, będzie posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego (dalej również: RK), na którym będą gromadzone środki pochodzące z należących do pozostałych Uczestników RZ, • z tytułu świadczenia usług, po upływie okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc). Bank pobierał będzie prowizję należną mu od każdego Uczestnika (w tym Agenta). • zgodnie z art. 7 Umowy, celem realizacji jej postanowień, Uczestnicy upoważnią Bank do działania w ich imieniu w celu dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych związanych z realizacją operacji wskazanych w Umowie. 2. Operacje na koniec dnia roboczego będą przebiegać w zgodzie z postanowieniami art. 4 Umowy Cash-pooling: • Na koniec każdego Dnia Roboczego, w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego, w wyniku którego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero, • Na koniec każdego Dnia Roboczego, w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero, • Na koniec każdego Dnia Roboczego, w przypadku salda na Rachunku Źródłowym równego zero, żadne operacje nie będą wykonywane. 3. Sposób rozliczania odsetek: • W związku z udziałem w Strukturze Cash-pooling. Uczestnicy postanowili, iż na podatnie art. 6 Umowy: a) w odniesieniu do każdego Rachunku na bazie dziennej będą wyliczane odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy, b) odsetki będą przelewane pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia w lit. a) powyżej, c) wysokość odsetek od sald ujemnych w strukturze wynosi: O/N WIBOR + marża, d) wysokość odsetek od sald dodatnich w strukturze wynosi: O/N WIBID – marża, • Bank, uwzględniając wartość sald dziennych poszczególnych Uczestników będzie wykonywał transfery pomiędzy Rachunkami, w cyklu miesięcznym, w kwotach odzwierciedlających odsetki w wysokości wynikającej z zapisów tworzonych na podstawie ww. pkt 3 lit. a), • W przypadku rozwiązania Umowy przez Bank w trybie określonym przepisami Umowy w odniesieniu do danego Uczestnika, danemu Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki z tytułu realizacji Umowy naliczone na dzień rozwiązania Umowy, natomiast Bankowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości proporcjonalnej do części ostatniego Okresu Rozliczeniowego, w jakiej Umowa obowiązywała do dnia rozwiązania, 4. Dodatkowo Spółka wskazuje, że w oparciu o Umowę Cross-border Cash Fooling (Multi Target Balancing Agreement zawartą dnia 1 lutego 2010 r., do której w dniu 1 listopada 2011 r. przystąpiła Spółka) oraz Mutual Credit Facility Agreement z dnia 1 listopada 2011 r., Spółka uczestniczy w międzynarodowej strukturze Cash-pooling Grupy C., w której funkcję agenta sprawuje C. a.s. Zgodnie z powyższymi Umowami Spółka uczestniczy w operacjach z wykorzystaniem dostępnych środków pieniężnych i w dalszym ciągu, również po zawarciu nowej - dotyczącej struktury krajowej - Umowy będzie pozostawała Uczestnikiem struktury międzynarodowej, wykorzystując przy tym, za zgoda pozostałych Uczestników, środki zgromadzone na Rachunku Konsolidacyjnym, o którym mowa powyżej (pkt 1). Zgodnie z postanowieniami Umowy Cross-border Cash Pooling oraz Mutual Credit Faeility Agreement, w zamian za przekazywanie do struktury międzynarodowej środków zgromadzonych na RK Spółka otrzymywała będzie odsetki, które będą następnie wpłacane na rachunek bankowy Spółki wskazany w Umowie Cross-border Cash Pooling, na co Uczestnicy struktury krajowej wyrażą zgodę. Wysokość środków przekazywanych z RK do struktury międzynarodowej uzależniona będzie od woli Spółki, przy czym dokonywanie przelewów z RK na rachunek włączony do struktury międzynarodowej następowało będzie do wysokości salda skumulowanego na RK. Struktura krajowa oraz międzynarodowa działają niezależnie od siebie. W zakresie uczestnictwa przez Spółkę w strukturze międzynarodowej Spółka posiada pozytywne interpretacje indywidualne wydane przez. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: - Nr IPPP1 -443-1033/11-2/MP z dnia 27 września 2011 r. (dot. podatku VAT); - Nr IPPB2/436-237/11 -2/AF z dnia 23 września 2011 r. (dot. PCC); - Nr IPPB5/423-605/11-4/JC z dnia 23 września 2011 r. (dot. dokumentacji TP). W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wskazał: 1. Zgodnie z Umową cash poolingu w ramach kompleksowej usługi finansowej Bank będzie: ustalał oprocentowanie odsetek, dokonywał ich naliczania oraz zajmował się ich alokacją pomiędzy poszczególnych Uczestników struktury cash poolingowej. 2. Precyzując informacje zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Wnioskodawca wskazuje, że umowa przewiduje iż: "[...] w odniesieniu do każdego Rachunku Źródłowego na bazie dziennej będą wyliczane odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku Konsolidacyjnym zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy [...]". 3. Wnioskodawca jest Uczestnikiem Umowy Cash-pooling, który deponuje w systemie nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem systemu, co oznacza, że jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych oraz otrzymuje odsetki w przypadku sald dodatnich. Oznacza to, że jest on zobowiązany do zapłaty odsetek od sald powstałych w wyniku realizacji Umowy Cash-pooling wyłącznie w sytuacji jeżeli będzie Uczestnikiem o ujemnym saldzie. Sytuacja Wnioskodawcy w tym zakresie nie różni się od pozostałych Uczestników. 4. W ramach Umowy Cash-pooling Agent ma być upoważniony przez wszystkich Uczestników do reprezentowania każdego z nich samodzielnie, w zakresie wskazanym przez Umowę. Umowa definiując zakres upoważnienia Agenta wskazuje na: - upoważnienie Agenta do dodawania nowych Rachunków Źródłowych do struktury, lub wyłączania istniejących Rachunków Źródłowych ze struktury, - upoważnienie Agenta do decydowania o wysokości środków pieniężnych, które będą mogły być przekazane do wykorzystania w ramach struktury międzynarodowej. Agent będzie dokonywał przelewów środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek włączony do struktury Międzynarodowej, o którym mowa w Umowach Cross-border Cash Pooling oraz Umowy Mutual Credit Facility Agreement, wskazanych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W pozostałym zakresie Umowa Cash-pooling nie wskazuje czynności które na jej podstawie będzie upoważniony wykonywać Agent na rzecz pozostałych Uczestników. Wnioskodawca wraz z innymi Uczestnikami rozważa możliwość usunięcia zapisów umownych dotyczących reprezentowania przez Agenta pozostałych Uczestników. Zdaniem Spółki nie wpłynie to na ocenę prawną stanowiska Spółki, ponieważ zakres wskazanego upoważnienia w Umowie nie skutkuje świadczeniem usług przez Spółkę. 5. Pomiędzy Agentem a uczestnikami Umowy Cash-pooling nie będą zawierane odrębne umowy dotyczące wykonywania na ich rzecz jakichkolwiek czynności określonych w Umowie Cash-pooling. Co do potencjalnej możliwości zawierania innych umów - pozostających poza zakresem Umowy Cash-pooling - Wnioskodawca nie wyklucza, że takie umowy będą zawierane. W związku z zawartą Umową Cash-pooling Agent, będący również Uczestnikiem struktury Cash-pooling, nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników. Podobnie jak pozostali Uczestnicy Agent będzie dokonywał comiesięcznej płatności wynagrodzenia na rzecz Banku wynikającego zrealizowanej przez Bank usługi finansowej. 6. W ramach Umowy Cash-pooling Agent nie świadczy na rzecz pozostałych Uczestników usług, które byłyby realizowane w oparciu o postanowienia Umowy Cash-pooling. Wnioskodawca - w oderwaniu od Umowy Cash-pooling - świadczy na rzecz Uczestników odrębne usługi m.in. z zakresu finansów i księgowości. Świadczenie tych usług nie ma swej podstawy w postanowieniach Umowy Cash-pooling. Usługi te Wnioskodawca świadczy w oparciu o odrębne umowy zawarte m.in. z Uczestnikami cash-poolingu. Zawarcie odrębnych Umów w żaden sposób nie wpływa na możliwość zawarcia Umowv Cash-pooling; umowy te nie są ze sobą powiązane. 7. W ramach Umowy Cash-pooling przepływ środków pieniężnych następował będzie z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny albo odwrotnie z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy. Nigdy nie wystąpi sytuacja, w której środki pieniężne będą przepływały pomiędzy Rachunkami Źródłowymi poszczególnych Uczestników, przy czym jak wskazano we wniosku Agent nie będzie posiadaczem Rachunku Źródłowego - będzie posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego, na którym gromadzone będą środki z wykonywanej przez niego działalności oraz środki wpływające z Rachunków Źródłowych. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi? 2. Czy w odniesieniu do odsetek naliczanych i alokowanych przez Bank pomiędzy Agentem a Uczestnikami znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 u.p.d.o.p., a w szczególności art. 11 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy? 3. Czy odsetki od sald powstałe w wyniku realizacji Umowy Cash-pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.? 4. Czy Umowa cash-poolingu lub czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 5. Czy Wnioskodawca sprawując funkcję Agenta będzie świadczył na rzecz innych podmiotów uczestniczących w krajowej strukturze Cash-pooling, a także Banku czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności czy będzie dokonywał odpłatnego świadczenia usług? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 1 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia. Ad. 1 Zdaniem Skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w treści art. 9a u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż w odniesieniu do dotychczasowej Umowy Cash-pooling, której stroną jest Spółka, wydana została w dniu 22 czerwca 2009 r. indywidualna interpretacja Nr 1PPB3/423-187/09-2/MS. W treści interpretacji Organ zaaprobował stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie jest zobligowana do sporządzania dokumentacji podatkowej w myśl postanowień art. 9a u.p.d.o.p. Skarżąca wskazując na treść art. 9a ust.1 i 2, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdziła, iż analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej między podmiotami powiązanymi konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków, tj.: 1) musi wystąpić transakcja; 2) transakcja musi być realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi. W przypadku spełnienia warunków powyższych oceniając konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej w poszczególnych latach podatkowych badać należy limity kwotowe określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca zaznaczyła, iż Bank świadcząc kompleksową usługę będzie realizował na rzecz Agenta oraz Uczestników struktury transakcje, w tym pomocnicze usługi naliczania oraz alokacji odsetek. Mający świadczyć usługi Bank nie jest jednak podmiotem powiązanym w stosunku do Agenta oraz Uczestników. Podniosła, iż czynności których dokonywał będzie Agent w tworzonej na podstawie nowej Umowy strukturze nie będą różniły się od tych jakich dokonywał, na podstawie postanowień aktualnie obowiązującej Umowy, co do której Organ - w wydanej interpretacji indywidualnej - stwierdził brak obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Spółka wskazała, iż świadczenie usług w obrocie gospodarczym, dla obu stron transakcji, wiąże się m.in. z powstaniem obustronnych uprawnień oraz możliwością wysuwania roszczeń pod adresem drugiej strony transakcji, jeżeli usługa świadczona byłaby w sposób (zdaniem jednej ze stron) niewłaściwy, czy też w końcu z możliwością dochodzenie zwrotu wypłaconego w związku z. wyświadczoną usługą wynagrodzenia. W układzie Agent-Uczestnik brak powyżej wskazanych elementów. Czynności wykonywane przez Uczestnika mają charakter wyłącznie koordynujący usprawniający działanie struktury. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wydaną dla Spółki w dniu 22 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-187/09-2/MS oraz inne interpretacje indywidualne. Ad. 3 Zdaniem Spółki odsetki powstające w wykonaniu Umowy Cash-pooling, którą Spółka zamierza zawrzeć, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z an. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podstawą dokonywanych transferów w ramach realizowanej Umowy Cash-pooling nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej Cash-pooling nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. Zaznaczyła, iż w przypadku realizacji standardowej umowy cash pooling mamy do czynienia z co najmniej trzema podmiotami, tj. podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz świadczącym kompleksową usługę bankiem. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. W związku z powyższym stwierdziła, iż Spółka oraz inne podmioty ze struktury nie będą udzielały innemu Uczestnikowi w tym Agentowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji przy zapłacie odsetek w ramach Umowy Cash-pooling nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. ,,niedostatecznej kapitalizacji", o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wydanej dla Spółki w dniu 22 czerwca 2009 r. interpretacji indywidualnej Nr 1PPB3/423-189/09-3/MS, jak również w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Skarżąca w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. wskazała, iż nie wystąpi sytuacja w której Agent udziela pożyczki Uczestnikowi, Uczestnik innemu Uczestnikowi ani Uczestnik Agentowi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do Umowy Cash-pooling, w tym obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. za prawidłowe oraz za nie prawidłowe w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym, mianem transakcji określić można usługę Cash-pooling świadczoną przez Bank Uczestnikom Umowy (w tym Wnioskodawcy). Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., z Uczestnikami, w tym z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji). W związku z tym stwierdził, iż nie zostanie spełniony drugi z dwóch warunków określonych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi), od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Organ zauważył, iż z przedstawionego opisu transakcji cash-poolingu wynika, że podmiotem oferującym spółkom z grupy usługi cash-poolingu będzie Bank. Spółki te (Uczestnicy Umowy) nie zawierają natomiast transakcji między sobą. Zdaniem Organu w tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Organ ponadto zauważył, iż jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, pomiędzy Agentem a uczestnikami Umowy Cash-pooling nie będą zawierane odrębne umowy dotyczące wykonywania na ich rzecz jakichkolwiek czynności określonych w Umowie Cash-pooiing. W związku z zawartą Umową Cash-pooling Agent, będący również Uczestnikiem struktury Cash-pooling, nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników. Podobnie jak pozostali Uczestnicy Agent będzie dokonywał comiesięcznej płatności wynagrodzenia na rzecz Banku wynikającego zrealizowanej przez Bank usługi finansowej. W ramach Umowy Cash-pooling Agent nie świadczy na rzecz pozostałych Uczestników usług, które byłyby realizowane w oparciu o postanowienia Umowy Cash-pooling. W związku z. powyższym, stwierdził, że w przedmiotowym przypadku nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ust. i i 2 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Zatem Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transferowych dla przedstawionej Umowy Cash-pooling. Tym samym, stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznał za prawidłowe. Organ prezentując stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 uznał, iż opisana w zdarzeniu przyszłym Umowa Cash-pooling wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Stwierdził, iż polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Zdaniem Organu jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W świetle powyższego w ocenie Organu do odsetek wypłacanych w ramach opisanej Umowy Cash-pooling mają zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Organ zauważył, iż w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., gdyż na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił. W związku z tym stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację w tym także interpretacje wydane wcześniej dla Wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 11 września 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - nieprawidłową wykładnię postanowień art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że opisana w zdarzeniu przyszłym Umowa Cash-pooling wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym do odsetek wypłacanych w ramach Umowy mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy; - niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60, dalej: “O.p.") poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego w sposób wymagany przepisami prawa w zakresie w jakim Organ stanowisko przedstawione przez Spółkę uznał za nieprawidłowe; - niewłaściwe zastosowanie art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji w sposób sprzeczny z interpretacjami wydanymi dla pozostałych spółek Grupy, których stanowisko w odniesieniu do identycznej umowy i w analogicznym opisie zdarzenia przyszłego zostało uznane przez właściwego Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż sytuacja kiedy Bank dokonuje przelewów pomiędzy Rachunkiem Konsolidacyjnym, a Rachunkiem Źródłowym oraz odwrotnie pomiędzy Rachunkiem Źródłowym, a Rachunkiem Konsolidacyjnym, z czym - w zależności od wartości sald - może wiązać się powstawanie odsetek nie skutkuje tym, że na jakimkolwiek etapie realizacji Umowy wystąpi "pożyczka" w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej o braku konieczności stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy o zarządzaniu płynnością finansową decyduje również wykładnia celowościowa przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż organ uznając jej stanowisko za nieprawidłowe i wskazując, że w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym występuje pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ nie wskazał motywów swojego rozstrzygnięcia, poprzestając w zasadzie na przytoczeniu przepisów prawa oraz samej treści rozstrzygnięcia. Spółka wskazała, że inne podmioty wchodzące w skład polskiej grupy, zamierzające na etapie formułowaniu wniosku przystąpić do tej samej Umowy Cash-pooling (w treści wniosku opisywane jako Uczestnicy) uzyskały pozytywne interpretacje co do braku stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do przedstawionej Umowy Cash-pooling: Zdaniem Skarżącej wydając zaskarżoną interpretacje Organ postąpił sprzecznie z art. 14a § 1 O.p., gdyż wydając Interpretację powinien był dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznawanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - i w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. - tak więc zaskarżoną interpretację należało uchylić. Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ma podstawowe znaczenie w sprawie, zdefiniowano w nim bowiem umowę pożyczki na potrzeby prawa podatkowego. Uznanie zaś, że transakcje, o których mowa we wniosku, należy traktować jako pożyczkę w rozumieniu ww. przepisu ma swoje konsekwencje na gruncie przepisów o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach Umowy Cash pooling, tj. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Według Skarżącej odsetki te nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z powołanych przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, ponieważ stosunki między uczestnikami systemu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek. Organ, uwzględniając zaś charakter Umowy Cash pooling ocenił, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki. Faktycznym bowiem celem Umowy Cash pooling jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W konsekwencji stwierdził, że w sprawie Skarżącej co do zasady znajdują zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Pogłębione uzasadnienie tego stanowiska znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak i ono Sąd uznał za błędne. I tak, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Trzon definicji tej umowy w przepisach podatkowych odpowiada tej z kodeksu cywilnego, zgodnie bowiem z jego art. 720 § 1 przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie duży od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego. Jeśli zaś chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Powyższemu odpowiada treść stosunków prawnych, w których zamierza uczestniczyć Skarżąca w ramach Umowy Cash poolingu, opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a Sąd podzielił jej stanowisko co do oceny ich skutków podatkowych. Wskazać bowiem należy, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że - co bezsporne - umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Opisany we wniosku zakres obowiązków stron transakcji cash poolingu nie odpowiada jednak treści obowiązków stron umowy pożyczki uregulowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Obowiązkowi pożyczkodawcy (Sąd dla ułatwienia posłuży się terminologią właściwą dla umowy pożyczki), tj. podmiotu wykazującego dodatnie saldo na rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego, do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę nie odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy (powiększonego o ewentualne wynagrodzenie w postaci odsetek ustalone w umowie). Tak więc pożyczkobiorca - w ramach swojego świadczenia - nie jest obowiązany do zwrotu przedmiotu umowy. Wysokość jego świadczenia wyznacza bowiem nie wysokość udzielonej mu pożyczki, ale wysokość nadwyżki - ponad stan zero - wykazanej na jego rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego. W teoretycznym modelu w przypadku podmiotu wykazującego stale salda ujemne może nigdy nie dojść do zwrotu środków przekazanych mu celem pokrycia wykazywanych przez niego niedoborów. Co nie wyłącza oczywiście jego obowiązku zapłaty odsetek z tego tytułu. Organ dokonując interpretacji spornego przepisu w istocie pominął tę część definicji umowy pożyczki, która mówi o obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki, a koncentrował się na wykazaniu, że umowa cash poolingu, tak jak i umowa pożyczki, zawiera elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Wprawdzie w swoim stanowisku organ wskazuje, że przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami towarzyszy zobowiązanie do zwrotu tych środków. Niemniej jednak stan faktyczny wniosku nie jest przez organ w tym zakresie analizowany, a przecież jest tam mowa m.in. o tym, że Umowa Cash – pool nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia nastepnego. Poza tym transakcje cash poolingu nie wykazują także innych cech charakterystycznych dla umowy pożyczki. Począwszy od tego, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Stronę nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez to, że nawet nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na innym określony w umowie podmiot. Co więcej, nie wiedzą nawet, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. I na koniec warto też wskazać, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemy, co jest elementem umowy pożyczki. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash pool nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946/13 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14). W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tym względzie Spółka podniosła, że inne spółki z grupy kapitałowej, do której i ona należy, uzyskały interpretacje, w którym ten sam organ potwierdził prawidłowość ich stanowiska (przy niezmienionym, zdaniem Spółki istotnie stanie faktycznym), uznając, że do umowy cash poolingu nie mają zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Wówczas Minister Finansów nie kwalifikował powyższej umowy jako umowy pożyczki. W zaskarżonej interpretacji organ zmienił zdanie, nie wyjaśniając jednak przyczyn zmiany swego stanowiska. Za takie bowiem wyjaśnienie trudno uznać stwierdzenie, że inne interpretacje nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Sąd nie uwzględnił zaś zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszącego się sposobu uzasadnienia negatywnego stanowiska Organu. Wskazać bowiem należy, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę w swoim stanowisku przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwala wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie stanowisko organu spełnia minimalne kryteria w tym zakresie. Motywy stanowiska Organu zostały w jego stanowisku ujawnione i dostatecznie jasno uzasadnione. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie jej art. 200 orzekł o kosztach postępowania. Jednocześnie Organ w powtórnym postępowaniu związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r., w części nie zaskarżonej do tut. Sądu, tj. stanowiącym odpowiedź na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku Skarżącej, w którym uznano jej stanowisko za prawidłowe.