I SA/Gd 1578/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 4 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2013 r., którym przedłużono do dnia 30 sierpnia 2013 r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanej A. G., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2012 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2012 r., którą zabezpieczono przybliżoną kwotę 462.593,00 zł zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości w sposób dobrowolny i w terminie zobowiązania podatkowego bowiem A. G. nigdy wcześniej nie wywiązywała się z tego rodzaju obowiązków. Dokonane przez podatniczkę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności cywilnoprawne polegały na zbywaniu majątku: darowizna lokalu mieszkalnego na rzecz męża (do odrębnego majątku), którego była właścicielką, odwołanie tej darowizny i w tym samym dniu darowanie ww. lokalu siostrze J. Ż.; sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. [...] wraz z prawem własności działki; sprzedaż nieruchomości niezabudowanej położonej w S. W ocenie organu odwoławczego działania strony dotyczące wyzbywania się majątku, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności towarzyszących tj. zmiany adresu zamieszkania, braku majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, iż A. G. nie ureguluje w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 532/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na mocy postanowienia z dnia 12 lipca 2013 r. kolejny raz przedłużył w stosunku do A. G. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2012 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia był wniosek wierzyciela z dnia 11 lipca 2013 r., w którym powołano się na okoliczności przedstawione w piśmie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r. W ww. piśmie stwierdzono zaś, że postępowanie prowadzone w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 13 kwietnia 2012 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wymagało przeprowadzenia bardzo szczegółowej analizy rachunków bankowych prowadzonych przez banki na rzecz A. G. w latach 2003-2006. Czynności te zostały już dokonane, jednakże wymagają opracowania w formie spójnego dokumentu. Dnia 5 sierpnia 2013 r. A. G. złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2013 r. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie przez organ egzekucyjny art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015; dalej jako: "u.p.e.a.") oraz art. 160 § 1 wskazanej ustawy. Uzasadniając niniejsze zażalenie wskazała, że wierzyciel nie przedstawił uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Podkreśliła, że "nie wykazano gromadzenia innego materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy", w związku z czym zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny bezpodstawnie przedłużył termin zabezpieczenia. Ponadto zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego "zmierza aby zabezpieczenie stanowiło wykonanie obowiązku". W wyniku rozpoznania zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2013 r., którym przedłużono w stosunku do A. G. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2012 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 4 września 2013 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W zakresie pierwszej przesłanki organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie dokonanie zabezpieczenia nastąpiło poprzez zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia zawiadomieniem z dnia 4 października 2012 r. wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą w dniu 18 października 2012 r. W okresie trzymiesięcznym od wskazanej daty, pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. wierzyciel wniósł o przedłużenie wskazanego terminu. Dnia 3 stycznia 2013 r. zostało wydane postanowienie którym Naczelnik Urzędu Skarbowego bezterminowo przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku A. G. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2012 r. W wyniku uchylenia przedmiotowego postanowienia i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2013 r. wierzyciel w uzupełnieniu wystosował wniosek z dnia 13 marca 2013 r. W oparciu o przedmiotowy wniosek dnia 14 marca 2013 r. zostało wydane postanowienie, którym dokonano przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 15 czerwca 2013 r. Z uwagi na brak skorelowania terminu zabezpieczenia określonego w ww. postanowieniu z wnioskiem organu podatkowego, także niniejsze postanowienie zostało uchylone przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na mocy postanowienia z dnia 8 maja 2013 r. W wydanym po niniejszym przekazaniu rozstrzygnięciu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o pierwotny wniosek wierzyciela z dnia 31 grudnia 2012 r. i uzupełniające go wnioski z dnia 13 marca 2013 r. i 29 maja 2013 r. postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. przedłużył do dnia 15 lipca 2013 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Niniejsze rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy na podstawie ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r., na które nie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wierzyciel, pismem z dnia 11 lipca 2013 r. wniósł kolejny wniosek w oparciu o art. 159 u.p.e.a. Na jego podstawie organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 12 lipca 2013 r., którym przedłużył do dnia 30 sierpnia 2013 r. termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zabezpieczonych należności. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego wierzyciel postąpił zgodnie z dyspozycją art. 159 u.p.e.a. czyli zgłosił stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia. Odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej dopuszczalność przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno w piśmie Działu Postępowań Podatkowych (wierzyciela) z dnia 11 lipca 2013 r., jak i w będącym jego podstawą piśmie z dnia 11 lipca 2013 r., powołano się na okoliczności posiadające znamiona obiektywnie uzasadnionych. Mianowicie podniesiono, że w wyniku toczącego się postępowania przeprowadzono bardzo szczegółową analizę dotyczącą rachunków bankowych zobowiązanej prowadzonych w latach 2003-2006. W świetle powyższego wskazano na konieczność usystematyzowania zauważonych prawidłowości i opracowania spójnego dokumentu je prezentującego. Pismem z dnia 22 października 2013 r. A. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2013 r. Wskazanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267; dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, - art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia mimo braku usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a. wierzyciel, występując o przedłużenie zabezpieczenia, zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, lecz również, że jest to przyczyna uzasadniona, a więc oparta na obiektywnych podstawach. Zdaniem skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszej sprawie cechowało się długimi okresami w postępowaniu, w których nie podejmowano "istotnych bądź żadnych czynności procesowych". Zarzuciła, że postępowanie prowadzone było opieszale, a skutki tej opieszałości przerzucane są na skarżącą. W ocenie skarżącej organ nadzoru rozpatrując zażalenie na postanowienie z dnia 12 lipca 2013 r. nie podjął kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, czym naruszył art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 29 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił żądanie A. G. zawarte w piśmie z dnia 2 września 2013 r. i uchylił w całości zabezpieczenie dokonane na majątku zobowiązanej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2012 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że do dnia 30 sierpnia 2013 r. nie został złożony wniosek o przedłużenie zabezpieczenia dokonanego na majątku A. G., natomiast w obecnym stanie sprawy złożenie takiego wniosku byłoby spóźnione. Ponadto wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego obejmującego należność pieniężną, tj. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok celem przeprowadzenia egzekucji i wyegzekwowania z majątku zobowiązanej należności pieniężnej. Wobec tego w obecnym stanie sprawy nie jest możliwe przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, stosowanie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu. Zgodnie art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast § 2 art. 159 stanowi, iż termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Z powyższych przepisów wynika, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Termin zabezpieczenia może być przedłużony, jeżeli wniosek wierzyciela został złożony w terminie trwania zabezpieczenia (najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po terminie trwania zabezpieczenia, nie może orzec o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, który już minął (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., I FSK 1563/07). Uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są: - niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego; - konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, celem postępowania podatkowego jest bowiem zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, LEX nr 468123); - zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania; - problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji bądź upomnienia, o ile jest ono wymagane (por. Małgorzata Faryna, Komentarz do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Wierzyciel zobowiązany jest zatem wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Opieszałość organu właściwego do wydania orzeczenia nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konsekwencje związane z działaniami organu, a raczej z brakiem działań, zostałyby bowiem przerzucone na zobowiązanego, który z przyczyn tkwiących po stronie organu przez dłuższy okres niż pierwotnie przewidziany zostaje pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem. Dlatego nie wystarczy wskazać, iż termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie jurysdykcyjne, lecz należy wskazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. Termin zabezpieczenia nie może być przedłużony na czas dłuższy niż trwanie uzasadnionej przyczyny jego przedłużenia. Ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie, jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r., III SA/Wa 2616/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zaznaczyć należy, że spór między stronami nie dotyczył przesłanki przedłużenia terminu zabezpieczenia związanej ze zgłoszeniem przez wierzyciela stosownego wniosku w terminie trwania zabezpieczenia. Skarżąca nie kwestionowała zaistnienia tej przesłanki ani w zażaleniu z dnia 2 sierpnia 2013 r. ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest natomiast to, czy wierzyciel wykazał zaistnienie w przedmiotowej sprawie uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na pismo Działu Postępowań Podatkowych (wierzyciela) z dnia 11 lipca 2013 r. jak i będące jego podstawą pismo Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2011 r., jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia wskazał toczące się postępowanie w ramach którego przeprowadzono bardzo szczegółową analizę rachunków bankowych zobowiązanej prowadzonych w latach 2003-2006. Z uwagi na powyższe wskazał na konieczność usystematyzowania zauważonych prawidłowości i opracowania spójnego dokumentu je prezentującego. W ocenie Sądu, konieczność opracowania spójnego dokumentu obejmującego analizę rachunków bankowych zobowiązanej prowadzonych w latach 2003-2006, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w § 2 art. 159 u.p.e.a. Z powyższego wynika jednoznacznie, że analiza rachunków bankowych A. G. była już dokonana. Podkreślić należy, że opieszałość organu podatkowego nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konsekwencje związane z działaniami organu, a raczej z brakiem działań, zostałyby bowiem przerzucone na zobowiązaną, która z przyczyn tkwiących po stronie organu przez dłuższy czas niż pierwotnie przewidziany byłaby pozbawiona możliwości dysponowania swoim majątkiem. W ocenie Sądu wierzyciel w swoim lakonicznym wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia nie wykazał zaistnienia uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wskazana przez organ podatkowy przyczyna czyli konieczność opracowania spójnego dokumentu obejmującego analizę rachunków bankowych zobowiązanej jest jedynie próbą usprawiedliwienia przewlekłości postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien zastosować się do wyżej wskazanych uwag. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.