I FSK 94/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 136/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, październik i listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. D. kwotę 3565 (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 136/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.D. (zwanego dalej: "stroną skarżącą" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, październik i listopad 2008 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 19 września 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec 2008 r. w kwocie 19.634 zł, październik 2008 r. w kwocie 4.170 zł, listopad 2008 r. w kwocie 40.618 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. w kwocie 592 zł. Organy uznały bowiem, że skarżący dokonując sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."). Zakup, a następnie sprzedaż działek ze znacznym zyskiem, nie mogą być zdaniem organów traktowane jako zarząd majątkiem osobistym podatnika, gdyż z materiału dowodowego wynika, że skarżący podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami nastawione na osiąganie zysków w sposób częstotliwy i ciągły. Dokonywana przez podatnika w kontrolowanym okresie sprzedaż gruntów cechowała się powtarzalnością i profesjonalizmem i nastawiona była na osiągnięcie dużych zysków. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej decyzji. Wskazał bowiem, że skarżący w ciągu kilku lat, w tym także w 2008 r., zawarł wiele umów przenoszących prawo własności gruntów. Sąd zaznaczył, że z ustaleń organów podatkowych - niekwestionowanych przez skarżącego - wynika, że już w 2000 r. skarżący nabył pierwszą, a następnie w latach 2001, 2002, aż do roku 2008 nabywał i sprzedał inne nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącego należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą - handlową, a więc wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach. Zakres, skala i wielkość środków pieniężnych zaangażowanych w zakup działek gruntu, świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. 4. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 188, w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę (odrzucenie wniosku o przesłuchanie strony), a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. Sąd ten nie zauważył, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07, na którym Sąd pierwszej instancji oparł całą swoją argumentację prawną, zagadnieniem związanym z uznaniem osoby dokonującej sprzedaży działek budowlanych za podatnika podatku VAT zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (C-180/10 i C-181/10) Słaby i Kuć (EU:C:2011:589). W wyroku tym TSUE podał przykładowe kryteria, jakie należy stosować przy sprzedaży gruntów, dla odróżnienia, czy sprzedaż ta odbywa się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w ramach działalności gospodarczej. 6.2. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma też takiego charakteru długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów. Całość tych elementów może bowiem według TSUE odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jednak zdaniem TSUE jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT , w takiej sytuacji należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a co za tym idzie za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz. 1; zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"). Działania te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 6.3. W rezultacie TSUE uznał w tym wyroku, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem praw własności. Stwierdził też, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ja za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 6.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było wątpliwości co do tego, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości opodatkowania okazjonalnych transakcji między innymi dotyczących terenów budowlanych, wynikającej z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Na to zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt FPS 3/07. Po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane zostało też stanowisko, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia, to z jakim zamiarem grunty te nabywał. Przykładowo, w wyroku z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży". 6.5. W sprawie tej podstawowym kryterium, które zdaniem Sądu pierwszej instancji przemawiało za uznaniem skarżącego za podatnika podatku VAT, w związku ze sprzedażą przez niego gruntów, była ilość transakcji oraz osiągnięty z tego tytułu zysk. Jak wynika jednak z wskazanego wyżej wyroku TSUE sama liczba transakcji, długość okresu, w którym są one dokonywane, podział gruntu, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów nie jest decydująca. Istotne jest bowiem to, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające np na działaniach marketingowych, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany. 6.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości w oparciu o podane we wskazanym wyżej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C – 181/10 kryteria. 7. Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 8. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.