I FSK 1376/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2899/13 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2899/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie nazwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. 2. Przedstawione przez sąd I instancji ustalenia faktyczne i prawne sprawy. 2.1. Sąd I instancji w oparciu o akta sprawy ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej w skrócie nazwany "organem I instancji) decyzją z 17 grudnia 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., wrzesień 2009 r. i styczeń 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń - kwiecień 2009 r., czerwiec - sierpień 2009 r., październik - grudzień 2009 r. i luty 2010 r. 2.2. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka świadczyła usługi polegające na wykonywaniu specjalistycznych robót budowlanych i że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencji VAT zakupów za poszczególne miesiące badanego okresu ujęła między innymi faktury wystawione przez następujące firmy: B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji zebrane w sprawie dowody wskazywały na to, że powyższe firmy faktycznie nie świadczyły na rzecz skarżącej spółki usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w związku z czym faktury te nie mogły stanowić podstawy do dokonywania zapisów w ewidencjach podatkowych. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także zwany "organem II instancji"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 23 września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez B., X., J. i G. podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że faktury wystawione przez wskazane wyżej firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, przy czym "kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi zwiększając ich wartość na każdym etapie". Zwrócił uwagę na to, że w dokumentach źródłowych skarżącej spółki, poza adnotacjami na fakturach, brak było dowodów potwierdzających dokonanie płatności za te faktury. Ponadto dokonanie płatności nie miało potwierdzenia w wystawionych dowodach kasowych, raportach kasowych i zapisach konta księgowego "Kasa", gdyż takie konto nie było prowadzone. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie J. W., który miał "zbyć usługi" do wymienionych wyżej spółek, wynikało, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej w 2009 r. nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług. Usługi ta "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Tym samym – jak przyjął organ II instancji – J. W. nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Nie stwierdzono żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia usług przez J. W. na rzecz spółek B., X., J. i G. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że J. W. w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego przyznał się do tego, że w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług i z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Wskazał na protokół przesłuchania z 3 grudnia 2010 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., z którego wynikało m.in., że J. W. przyznał do zarzutu, że w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W. i J., poświadczył nieprawdę wystawiając wyszczególnione w treści postanowienia faktury VAT. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w B. wynikało, że w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. spółka ta refakturowała na skarżącą spółkę towary i usługi wykazane w fakturach zakupu otrzymanych od J. W. i J. Podkreślił, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, formalnie zatrudnieni w B. nie potwierdzili świadczenia pracy w ramach zadań wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. Zadania wskazane przez świadków jako faktycznie realizowane w 2009 r. nie zostały ujęte ani w fakturach sprzedaży, ani na koniec roku jako roboty w toku. J. S., zatrudniony w B. w 2009 r. jako kierownik budów, zeznał po okazaniu mu listy robót zafakturowanych przez B. w 2009 r., że poza pracami budowlanymi przy budowie domu jednorodzinnego w R., nie uczestniczył w innych robotach i nie ma informacji na ich temat. 2.7. Także firma J. – jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – nie dokonywała zakupu towarów i usług wymienionych przez J. W. Za 2009 r. nie była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznaczało, że nie zatrudniała pracowników. Ponadto w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników i wypłatę wynagrodzeń (np. umów, list płacy pracowników itp.). Podkreślił, że nazwy towarów i usług w poszczególnych pozycjach faktur sprzedaży wystawionych przez J. w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. były identyczne z wykazanymi w odpowiednich pozycjach faktur, wystawionych dla tej firmy przez J. W. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że D. J. – pełniący funkcję prezesa zarządu, zeznając 16 lutego 2011 r. w charakterze świadka, przyznał, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów wynagrodzeń, prowadziła działalność na zasadach outsourcingu, polegającą na zlecaniu innym podmiotom usług budowlanych i informatycznych. 2.8. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również firma X. w 2009 r. uczestniczyła jako pośrednik w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów i usług, a następnie nabywaniu faktur VAT wystawianych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Powyższe potwierdzały m.in. zeznania R. M. (księgowej w X.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że do wystawiania fikcyjnych faktur dla firmy J. W. przyznała się E. S., prowadząca działalność gospodarczą "I. i że odbywało się na zlecenie M. C. Z protokołu przesłuchania M. C. w dniu 17 czerwca 2010 r. wynikało, że kupiła ona od D. J. udziały w B., H. Sp. z o.o. oraz X., i nic nie zapłaciła, a następnie sprzedała je osobie wskazanej przez J., nazwiska nie pamięta, która "też nic nie zapłaciła". Natomiast D. J. przesłuchany w dniu 24 września 2010 r. przez CBŚ w L. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, w imieniu B. i X. prace dla J. W. zlecała M. C. i ona z nim współpracowała. Również M. C. uzgadniała szczegóły dotyczące prac wykonywanych przez W. na rzecz J. D. J. wyjaśnił ponadto, że firmy X., B. i J. stanowiły nieoficjalne konsorcjum, na podstawie umów o współpracę, i ze sobą współpracowały. W tym czasie firma J. nie zatrudniała pracowników natomiast X. i B. zatrudniały pracowników. 2.9. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania D. J. zawierały wiele sprzeczności wobec zeznań przesłuchiwanych świadków – pracowników skarżącej spółki. D. J. zeznał, że na budowach, przy robotach sprzedanych dla skarżącej spółki zatrudnieni byli obcokrajowcy - brygady z Mołdawii i z Ukrainy, podczas gdy żaden z przesłuchiwanych świadków - pracowników skarżącej spółki, nie potwierdził tego faktu zeznając, że robotnicy podwykonawców byli Polakami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącą spółkę oraz z zeznań świadków, wynikało, że robotnicy z firm podwykonawców w maksymalnej liczbie 6 osób wykonywali proste prace fizyczne przez kilka dni na poszczególnych budowach i niezrozumiałą była nieadekwatnie wysoka wartość robót wynikająca z faktur wystawionych przez spółki B., X., J. 2.10. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na to, że wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stanowiące w znacznej mierze podstawę ustaleń dotyczących kontrahentów skarżącej spółki, tj.: J. W., B., X., J., zostały dopuszczone jako dowody w sprawie i znajdują się w aktach sprawy. Zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, że te podmioty w sposób świadomy i celowy brały udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, który polegał na wystawianiu/nabywaniu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług lub dostawy towarów. Kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi (roboty) zwiększając ich wartość na każdym etapie (u kolejnego wystawcy). W dalszej kolejności takie faktury VAT były wystawiane na rzecz m.in. skarżącej spółki. 2.11. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że faktury, na których jako wystawcę wskazano B., X., J., G., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreślił, że organ I instancji wskazał na szereg okoliczności, które uniemożliwiały przyjęcie "dobrej wiary" skarżącej spółki w transakcjach z jej kontrahentami. 3. Skarga do sądu I instancji. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, przez przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane roboty przez wymienione cztery spółki, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie wymienionej wyżej regulacji prawnej, 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji, były podmiotami gospodarczymi, a skarżąca spółka dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, 4. brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na jej świadomość w nabywaniu usług od podmiotów niedokonujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, 5. naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników, 6. art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia jej słusznego interesu oraz nieprzeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną. W uzasadnieniu skarżąca spółka w części powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu. Ponadto wskazała na istnienie dowodów, które nie zostały przedstawione zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, tj. zaświadczenie Wojewody [...] z dnia 7 października 2013 r. oraz oświadczenie D. J. z dnia 6 września 2013 r. Powyższe dokumenty miały potwierdzać fakt dysponowania potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników, którzy wykonywali zlecone roboty budowlane. Skarżąca spółka powołała się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, odnosząc wyrażone w nim tezy do kwestii udowodnienia jej świadomości, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W podsumowaniu stwierdziła, że przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając wniesioną skargę, ustalił, że zaskarżona decyzja ta nie naruszała prawa. 4.2. Sąd I instancji, po przytoczeniu treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poświęcono wiele miejsca analizie świadomości skarżącej spółki co do uczestniczenia w oszukańczym procederze wystawiania i posługiwania się pustymi fakturami, zakresu jej staranności przy wyborze kontrahentów, w tym zapobiegliwości w weryfikowaniu rzetelności spółek. Zaznaczył, że implikowało to oczywisty i logiczny wniosek, że skarżąca spółka próbowała posłużyć się fikcyjnymi fakturami dla nielegalnego obniżenia podatku należnego przez odliczenie od niego podatku naliczonego przy czynnościach, które nie miały miejsca. 4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wprawdzie zaskarżona decyzja nie artykułowa powyższego stanowiska "dostatecznie jasno i stanowczo", to jednak ze zgromadzonego, wystarczającego i kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wynikał wniosek, że zafakturowane usługi nie były w rzeczywistości wykonane, co upoważniało do potraktowania ich jako faktury puste. Według sądu I instancji skarżąca spółka miała pełną świadomość pozorności zdarzeń gospodarczych (usług) opisanych w tych fakturach, co wynikało z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Według sądu I instancji to, że zakwestionowane faktury były "puste", było dla skarżącej spółki znanym i zamierzonym faktem, toteż analiza jej dobrej wiary była absolutnie bezprzedmiotowa i niecelowa. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie), w tym wyroków w połączonych sprawach Mahageben i David, wynika bowiem, że dobra wiara podatnika, który zamierza skorzystać z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, może być przedmiotem rozsądnej i celowej analizy tylko wtedy, gdy dostawy/usługi zostały wykonane, a nie wtedy, gdy faktura jest pusta, tj. nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z tego wzglądu – jak przyjął sąd I instancji – w niniejszej sprawie nie miało zastosowania przywołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie. 4.4. Sąd I instancji, poddając ocenie przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, podkreślił, że skarżąca spółka powoływała się na faktury wystawione przez cztery spółki, tj. B., X., J., G., które miały nabyć usługi u J. W. (w zdecydowanej większości) albo w spółce J., przy czym w tym ostatnim przypadku spółka J. miała nabyć fakturowaną przez siebie usługę także u J. W. Wskazał, że organy podatkowe prześledziły łańcuch zdarzeń gospodarczych, który miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć usług budowlanych i że pierwszym ogniwem tego łańcucha był J. W., który nie podjął żadnej działalności gospodarczej, choć formalnie taką działalność zarejestrował oraz był "formalnie" czynnym podatnikiem VAT. Jego "działalność" polegała na wystawianiu pustych faktur sprzedaży towarów i usług, przy czym sam też nie świadczył tych "usług", lecz nabywać je miał od innych, nieujawnionych zwykle podmiotów. Ustalenia te w ocenie sądu I instancji były prawidłowe i skoro J. W. nie świadczył usług budowlanych na rzecz wymienionych wyże spółek, to spółki te nie mogły sprzedać tych usług na rzecz skarżącej spółki (faktury z 15 stycznia 2009 r., 26 stycznia 2009 r., 25 lutego 2009 r., 31 lipca 2009 r. i z 1 grudnia 2009 r.). 4.5. Na uzasadnienie przyjętego stanowiska sąd I instancji sąd I instancji wskazał na uzasadnienie znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 marca 2012 r., wydanej wobec B., przywołującej zeznania poszczególnych osób zaangażowanych w różnym charakterze w działalność tej spółki. Wynikało z niego, że "nominalny" prezes zarządu pojawiała się w tej firmie sporadycznie, zaś wskazywany jako kierownik budów J. M. zaprzeczył, że tę funkcję pełnił. Spółka, co wynikało z uzasadnienia decyzji, "nabywała" usługi od J. W. po to, aby je "sprzedać", ale – co musiało budzić zdziwienie – po cenach niższych, niż cena nabycia. Prezes zarządu tej spółki przyznała w postępowaniu karnym, że spółka wystawiała puste faktury, zaś rzekomo prowadzone inne budowy (inne, niż przy ul. D.) nie zostały ujęte ani jako roboty w toku na koniec 2009 r. , ani też nie objęto ich fakturami sprzedaży na koniec tego roku. 4.6. Podobnie, jak zaznaczył sąd I instancji, funkcjonowała spółka J., która nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów, zaś jej działalność, jak podał sam prezes zarządu spółki, D. J., polegała na outsourcingu. Zakres "usług" świadczonych przez tę spółkę pokrywał się przy tym z usługami, jakie miał świadczyć J. W. 4.7. Sąd I instancji zaakceptował ustalenia, z których wynikało, że również dla spółki z o.o. X. faktury wystawiał J. W. oraz J., przy czym o pozorności jej działalności świadczyły zeznania głównej księgowej – R. M., która precyzyjnie wskazała na mechanizm działania, tj. wystawienie pustych faktur na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego faxem, mailem, albo na podstawie notatek braci J. (D., G., R.) lub M. J., syna G. J. (M. J. prowadził spółkę G.). 4.8. Nie było także możliwe – jak zaznaczył sąd I instancji, aby usługi zafakturowane na rzecz skarżącej spółki rzeczywiście świadczyła również spółka G. Prezes jej zarządu, P. M., zeznał, że jedyną budową, jaką spółka prowadziła w 2009 r., były instalacje elektryczne w budynku N. na zlecenie firmy E. z O. Spółka ta nie mogła zatem nabyć usług od B., aby potem zbyć je na rzecz skarżącej spółki. To oznaczało, że nie prowadziła robót budowlanych przy ul. E. w W. 4.9. Sąd I instancji pozytywnie ocenił wnioski organów podatkowych, że choć zakwestionowane faktury zawierały zawsze adnotację o zapłacie należności w formie gotówkowej, to jednak dokonanie płatności nie miało żadnego potwierdzenia w dowodach kasowych ani w zapisach konta księgowego, gdyż takie konto nie było prowadzone. Za "rzeczywistym" charakterem faktur nie mogło przemawiać istnienie odpowiednich umów ramowych pomiędzy skarżącą spółką, a firmami D. J., które "Spółki do niczego nie zobowiązywały", a powodowały jedynie, że "oferta": D. J. będzie brana pod uwagę. 4.10. W ocenie sądu I instancji prawidłowo w tej sprawie zostały oddalone w wnioski dowodowe skarżącej spółki. Nie było bowiem celowe przeprowadzenie dowodu na okoliczność zatrudniania podwykonawców J. w 2011 r., gdyż zaskarżona decyzja dotyczyła innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Ponadto organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu formalnego istnienia spółek B., X., J. oraz G., jak też ich formalnego statusu jako podatników VAT, toteż zbędne byłoby przeprowadzanie dowodu na te okoliczności z odpowiednich dokumentów rejestrowych. Jeżeli zaś chodzi o dowody zawnioskowane w skardze, tj. zaświadczenie Wojewody [...] z 7 października 2013 r. o wydaniu pozwoleń na pracę dla określonych cudzoziemców oraz oświadczenie D. J. z 6 września 2013 r. co do wykonania robót na rzecz skarżącej spółki, to według sądu I instancji nie mogły nie zmienić wniosków, do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zaświadczenie nie było i nie mogło być znane organom podatkowym w toku postępowania podatkowego (zaskarżona decyzja pochodzi z dnia 23 września 2013 r.) natomiast oświadczenie D. J. było powtórzeniem tezy wielokrotnie przez niego formułowanej. 4.11. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół tezy, że skarżąca spółka rzeczywiście nabyła usługi od firm powiązanych z osobą D. J., jednakże była to teza nieuzasadniona. Nie zasługiwały przy tym na uwzględnienie zarzuty wadliwego i niekompletnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz co do wadliwej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż były to dowody, które oceniono prawidłowo, tak, jak wymaga tego art. 191 Ordynacji podatkowej i które jednoznacznie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, przez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane roboty przez spółki z o.o. B., X., J., G., 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji prawnej, 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji, były podmiotami gospodarczymi, a skarżąca spółka dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, 2. naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników, 3. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółki B., X., J., G. nie odzwierciedlają rzeczywistości w postaci wykonania zleconych robót, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, który przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły skutkować na korzyść skarżącego poprzez pominięcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się szczegółowo do twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu bez wskazania przyczyn, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, pomimo stwierdzenia na str. 19 uzasadnienia wyroku, że "Nie można było bowiem wykluczyć, że choć cztery wspominane spółki niewątpliwie nie nabyły usług od formalnych poprzedników w obrocie, to jednak świadczyły na rzecz Spółki usługi budowlane za pomocą innych osób i narzędzi, o czym mogła ona nie wiedzieć", 5. naruszenie prawa materialnego art. 7 i art. 8 k.p.a. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego oraz nie przeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną. 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Należy przede wszystkim na wstępie przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie) i nie może "z urzędu" (poza granicami skargi kasacyjnej) uzupełniać bądź precyzować zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 6.3. Po tych uwagach ogólnych i o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania zostanie przeprowadzona w sposób łączny. Przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 5.2) odnotować trzeba, bowiem, że ich treść oraz uzasadnienie wskazuje na to, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż w tym zakresie właściwym pozostaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Przystępując w tych warunkach do rozpoznania i oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba już na wstępie podkreślić, że całkowicie chybione były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. oraz art. 7 i art. 8 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej, powielając w tym zakresie błąd popełniony w skardze (słusznie wytknięty przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku), nie dostrzegł, że od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową oraz czynności sprawdzające normuje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.613) a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a. nie mogły zatem naruszyć z oczywistej przyczyny ani organy podatkowe, ani sąd I instancji, który oceniał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Przepisy te nie były bowiem stosowane w postępowaniu podatkowym i wobec tego nie mogły zostać naruszone. Ten oczywisty błąd skargi kasacyjnej zwalniał Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów naruszenia "art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. oraz art. 7 i art. 8 k.p.a." oraz przywołanej na uzasadnienie tych zarzutów argumentacji. 6.5. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. O ile bowiem przedmiotem kontroli przez sąd I instancji jest ocena zgodności z prawem decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), tj. prawidłowość zastosowania przez organy administracji (podatkowe) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, to przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ponadto, skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu sformułowanie: "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że nie wykazano w niej jaki był wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Powyżej wskazanych kwestii i różnic dotyczących zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzeżono skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie, gdyż stanowi ona w dużym stopniu powielenie (niemal wierne powtórzenie) skargi wniesionej do sądu I instancji, przy czym zarówno jej zarzuty i uzasadnienie są skierowane przede wszystkim pod adresem decyzji wydanej przez organ II instancji oraz postępowania podatkowego. Nie uzasadniono natomiast (poza marginalnymi uwagami) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nie wykazano jaki wpływ miały zarzucane uchybienia na wynik sprawy. 6.6. W świetle tego co wyżej powiedziano, z uwagi na sposób sformułowania i uzasadnienie, nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegający (wedle autora skargi kasacyjnej) na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B., X., J., G. w postaci zarejestrowania w KRS oraz urzędzie skarbowym, będące dokumentami urzędowymi, dowodziły, firmy te były istniejącymi podmiotami gospodarczymi. Ani bowiem organy podatkowe ani sąd I instancji nie kwestionowały tego, że wymienione wyżej firmy istniejącymi podmiotami gospodarczymi. Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które zaakceptował sąd I instancji polegały natomiast na tym, że firmy te nie wykonały na rzecz skarżącej spółki robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i że były to tzw. puste faktury. 6.7. Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynikało z treści tych zarzutów oraz ich uzasadnienia pozostawiając na odnosiły się one przede wszystkim do prawidłowości postępowania podatkowego i zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe a nie do przeprowadzonej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Poddając ocenie powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, w tym miejscu, że w odniesieniu zarówno do J. W. jak i do wszystkich wymienionych wyżej spółek B., X., J., G. zapadły ostateczne decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązania podatkowe między innymi z tytułu "pustych" faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki (t. akt sprawy). W decyzjach tych – co trzeba odnotować – przesądzono, że zarówno J. W. jak i wymienione wyżej spółki nie wykonały usług budowlanych dla skarżącej spółki i że wystawione faktury były fikcyjne. Z faktu, że (jak utrzymywała skarżąca spółka) konieczne prace przygotowawcze na prowadzonych przez nią budowach zostały wykonane nie można było domniemywać, że ich wykonawcami byli wystawcy faktur. W tej mierze wskazać należy chociażby na brak dowodów zapłaty tym spółkom za rzekomo wykonane prace czy też na brak dowodów potwierdzających wykonanie takich chociażby jak protokoły odbioru prac. Przywołane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były dowodem w sprawie i miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu w takiej postaci nie został bowiem w skardze kasacyjnej sformułowany. W sytuacji, gdy w skardze nie podważono skutecznie mocy dowodowej ostatecznych decyzji skierowanych do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego,. Co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą. Reasumując; ponieważ we wskazanych wyżej decyzjach w sposób wiążący ustalono, że wystawione przez nich faktury były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu, przyjęte w niech ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnego obrotu towarowego. 6.8. W świetle tego, co wyżej powiedziano, jako niemający wpływu na wynik sprawy należało ocenić także zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę J. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnianych pracowników". Z ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 lipca 2012 r. (t. 1 k. 129 – 144 ) wynikało bowiem ustalenie, że "podatnik (J.) od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług a wszystkie wystawione przez spółkę faktury J. w tym okresie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami pustymi" (str. 54 uzasadnienia decyzji). 6.9. Powyższe uwagi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzą, że skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w istocie powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione. Nie można natomiast było przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, pominąć dowodów, faktów i okoliczności, które w sposób bezpośredni (np. wskazane wyżej decyzje podatkowe wydane wobec rzekomych wykonawców robót budowlanych) lub pośredni (brak, poza fakturami dowodów wykonania robót, brak dowodów zapłaty za wykonane usługi, kolejne firmy wystawiały faktury za te same usługi zwiększając lub niekiedy zmniejszając ich wartość na każdym etapie) wskazywały na prawidłowość ustaleń o fikcyjnym charakterze faktur VAT, które skarżąca spółka wykorzystała do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu I instancji oceniające jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych wykonawców. W szczególności podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzuty oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżąca spółka w relacjach ze swoimi dostawcami zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD) w którym przyjęto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. 6.11. Przywołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (tak między innymi NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 (dostępny w CBOiS). 6.12. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły ustalenia, z których wynikało, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, tj. że było tzw. puste faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej przez zarzut naruszenia przepisów postępowania, co oznaczało, że bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy skarżąca spółka w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami zachowała należytą staranność i czy działała w dobrej wierze. W tych warunkach bezprzedmiotowy był zarzut, że "skarżąca spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się czy prowadzone przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, skoro przyjętym (i niepodważonym) ustaleniem było, że przyjęła do rozliczenia tzw. puste faktury. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym faktur uznać należy za wadliwe. 6.13. Z uwagi na to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi