III SA/Wa 2931/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik [...] w W. (NUS) odmówił Skarżącemu, B. S.A. z siedzibą w W., stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.038.437,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. ze względu na fakt, że wynikająca z decyzji nr [...] z [...] stycznia 2013 r. kwota zaległości podatkowej Skarżącego za 2008 r. wynosi 38.919.482,00 zł, a kwota podatku wpłacona z tego tytułu wynosi 1.038.437,00 zł. Powyższa decyzja została wydana na skutek złożenia przez Skarżącego w dniu 30 stycznia 2011 r. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wydanie ww. decyzji nastąpiło po przeprowadzeniu, wszczętego z urzędu, postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Powołane postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzji, którą NUS określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884.00 zł W odwołaniu od tej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, czego wyrazem są braki w uzasadnieniu decyzji, a także art. 21 § 3 O.p. przez równoczesne prowadzenie dwóch postępowań mających faktycznie za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r.; - art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym do 2007 r., a odnoszącym się również do rozliczenia podatku za 2008 r. oraz art. 72 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w procesie stwierdzenia nadpłaty odliczenia podatku pobranego przez płatników, do którego to odliczenia Skarżący miał prawo i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.038.437.00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że w zakresie istnienia lub nieistnienia nadpłaty, uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się do tego, że kwota wpłaconego podatku i kwota podatku wynikającego z decyzji NUS są równe, a zatem nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie poddał natomiast jakiejkolwiek analizie faktycznej ani konkretnego zdarzenia stanowiącego jedyną istotną podstawę faktyczną powstania nadpłaty, tj. odliczenia podatku pobranego przez płatników za 2007 r., które w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 r. zostało ustalone w zawyżonej wysokości i przez to w rozliczeniu za 2008 r. nie mogło zostać uwzględnione. Jedynym działaniem podjętym przez organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty było ustalenie, że tenże organ w tym samym dniu wydał w I instancji decyzję w sprawie wymiaru podatku za 2008 r. Takiego działania nie można uznać za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestia odliczenia podatku, będąca podstawową przyczyną powstania nadpłaty, jest sporna. Takie działanie mogłoby zostać uznane za prawidłowe tylko pod warunkiem, że decyzja wymiarowa miałaby charakter albo orzeczenia prejudycjalnego w stosunku do rozpatrywanej sprawy albo stanowiła dowód urzędowy, którego wiarygodności Skarżący nie podważyłby przeciwdowodem. W realiach niniejszej sprawy żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Zdaniem Skarżącego, decyzja w sprawie wymiaru podatku nie ma waloru dokumentu urzędowego. Treścią decyzji jest rozstrzygnięcie, czyli wypowiedź władcza, a nie stwierdzenie faktów. Jedynym faktem, którego dowodem urzędowym może być decyzja, jest fakt wydania rozstrzygnięcia oraz jego treść. Gdyby decyzje miały być dowodami na zaistnienie faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji, kwestionowanie ustaleń faktycznych w postępowaniu instancyjnym byłoby bezcelowe. W ocenie Skarżącego, fałszywa jest hipoteza o związaniu organu podatkowego inną decyzją wydaną w I instancji. Powołana decyzja dotyczy innego przedmiotu, tj. zobowiązania w podatku dochodowym a nie nadpłaty. Decyzja ta nie zawiera ani nie może zawierać żadnych ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ są to ustalenia w innej sprawie. Hipoteza o związaniu organu jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej sprawie podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 O.p. mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie zgromadził bowiem żadnego dowodu na postawioną tezę. Postępowanie takie wypełnia wyłącznie znamiona czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.), ale w wyniku czynności sprawdzających w zakresie stwierdzenia nadpłaty nie jest możliwe wydanie decyzji tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a jedynie zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w trybie art. 75 §4 O.p. Ponadto organ nie ustalił żadnych faktów uzasadniających stwierdzenie, że nadpłata wykazana w korekcie zeznania z 30 listopada 2011 r. nie istnieje i nie może być stwierdzona w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 O.p. Skarżący argumentował także, iż wszczynanie postępowania wymiarowego z urzędu po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (co skutkuje wszczęciem postępowania w sprawie nadpłaty) należy uznać za naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu de facto dwóch postępowań zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Przepis art. 79 § 1 O.p. zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego czego nie można jednak interpretować a contrario wywodząc, że możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego po wszczęciu z wniosku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Skarżącego, nadużyciem organu było uchylenie się od obowiązku rozpatrzenia całokształtu sprawy oraz zbadania i oceny wszystkich dowodów złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za kolejne lata podatkowe, tj. 2007, 2008, 2009 i 2010. Pismem z 22 kwietnia 2013 r. Skarżący odniósł się do treści arkusza odwoławczego, podtrzymując wszystkie wywody i wnioski odwołania. Dodatkowo stwierdził, że tak jak z Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak samo nie wynika z niej nakaz wszczynania takiego postępowania w każdym przypadku, w którym zachodzi konieczność stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika. Przepis art. 165 § 1 O.p. przewiduje dwie metody wszczynania postępowań: z urzędu albo na wniosek podatnika, które się wzajemnie wykluczają. W niniejszej sprawie organ nie wykazał żadnych okoliczności, niewynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jego załączników, które wymagałyby zbadania w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jedyną kwestią do rozstrzygnięcia było i jest, czy wpłacona przez B. w dniu 28 listopada 2011 r. kwota przeszło 1 min zł była kwotą należną czy nienależną (nadpłatą). Jeżeli organ uważał, że korekta deklaracji - będąca załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - była niezasadna, to mógł to stwierdzić w jednym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Skarżącego, w ogóle nie należało doprowadzać do równoczesnego toczenia się dwóch postępowań w ww. przedmiotach, a skoro do takiej sytuacji doszło, jedno z nich należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 28 listopada 2011 r. do NUS wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2008 r. Skarżący uzasadnił złożenie korekty otrzymaniem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z [...] listopada 2011 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący zaznaczył, że korekta składana jest w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji, w tym karnych-skarbowych. Pomimo złożenia ww. korekty Skarżący wskazał, że podtrzymuje zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli i uważa, że ustalenia kontroli skarbowej są niezgodne z obowiązującymi przepisami. W piśmie z 28 listopada 2011 r. zawierającym uzasadnienie przyczyn korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. z 28 listopada 2011 r. Skarżący wskazał, że w ramach korekty zeznania rocznego CIT-8, dokonuje następujących zmian: - zmniejszenia kwoty odliczenia od podatku do wysokości 0,00 zł, - zwiększenia kwoty podatku należnego po odliczeniach do wysokości 89.680.661,00 zł, - zmniejszenia kwoty różnicy pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym do wysokości 23.746.240,00 zł, - zmniejszenia kwoty zaliczek wpłaconych przez podatnika do wysokości 102.093.160.00 zł, - zmniejszenia kwoty nadpłaty podatku do wysokości 12.412.499,00 zł. Wraz z zeznaniem korygującym CIT-8, Skarżący złożył korektę załącznika CIT-8/O, w którym: - zmniejszył kwotę odliczenia od podatku do wysokości 0,00, - zmniejszenia kwoty ogółem zwolnienia, zaniechania, obniżki i odliczenia od podatku do wysokości 0.00 zł. Wraz ze złożoną korektą Skarżący dokonał w dniu 28 listopada 2011 r. wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.038.437,00 zł. Następnie, w dniu 30 listopada 2011 r. do NUS wpłynęła kolejna korekta zeznania CIT-8 za 2008 r. W piśmie z 30 listopada 2011 r., stanowiącym uzasadnienie przyczyn sporządzenia ww. korekty, Skarżący poinformował, że została ona złożona w związku ze złożoną w dniu 28 listopada 2011 r. korektą zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że korekta zeznania złożona w dniu 28 listopada 2011 r. jak i korekta zeznania złożona 30 listopada 2011 r. wynikają z jednej strony z błędnych ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej, a z drugiej strony mają na celu poprawienie błędów, które zostały popełnione przez organ kontroli skarbowej. W ramach korekty zeznania rocznego CIT-8 (z 30 listopada 2011 r.) Skarżący dokonał następujących zmian: - zwiększenia kwoty odliczenia od podatku do wysokości 42.531.259,03 zł, - zmniejszenia kwoty podatku należnego po odliczeniach do wysokości 47.149.402,00 zł, - zwiększenia kwoty różnicy pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym do wysokości 66.277.499.00 zł, - zwiększenia kwoty zaliczek wpłaconych przez podatnika do wysokości 113.426.901,00 zł, - zwiększenia kwoty nadpłaty podatku do wysokości 66.277.499,00 zł. W złożonej korekcie załącznika CIT-8/O dokonano następujących zmian: - zwiększenie kwoty odliczenia od podatku do wysokości 42.531.259,03 zł (poz. 55), - zwiększenie kwoty ogółem zwolnienia, obniżki i odliczenia od podatku do wysokości 42.531.259,03 zł (poz. 64) Wraz z powyższą korektą Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.038.437,00 zł w związku z wpłatą podatku z tego tytułu dokonaną w dniu 28 listopada 2008 r. DIS przypomniał, że NUS ze względu na konieczność zweryfikowania rozliczenia Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał w dniu 28 stycznia 2013 r. decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884,00 zł. Następnie DIS dokonał analizy treści przepisów art. 72 § 1 pkt 1) O.p., art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1) lit. a), art. 75 § 3 O.p., art. 75 § 4 O.p., art. 165 O.p. i w ich kontekście wyjaśnił, że wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty może też zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji. Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Takie rozumowanie potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy DIS stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął z urzędu, postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na składane przez Skarżącego korekty zeznań rocznych w tym zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z uzasadnieniami, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oraz fakt prowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji określającej Skarżącemu inną wysokość straty za 2005 r. niż zadeklarowana przez Skarżącego i podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. NUS zobligowany był do wszczęcia z urzędu postępowania w celu weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa Skarżącego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W sprawie zaistniały bowiem uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatkowego za 2008 r., a więc nie mógł mieć zastosowania art. 75 § 4 O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. NUS wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884,00 zł. Biorąc pod uwagę uregulowania art. 212 O.p. NUS jest związany wydaną przez siebie ww. decyzją. Powyższa decyzja NUS, od której Skarżący wniósł odwołanie została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z [...] września 2013 r., doręczoną Skarżącemu w dniu 23 września 2013 r. Biorąc pod uwagę uregulowanie zawarte w ww. przepisie DIS wskazał, że jest związany wydaną przez siebie decyzją. Decyzja ta zakończyła postępowanie odwoławcze, w którym organ II instancji dokonał weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUS stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo określił B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 86.068.884,00 zł. Błędne jest zdaniem DIS twierdzenie, że ww. decyzja NUS nie ma waloru dokumentu urzędowego. W postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym, którego ustawodawca wprost nie wymienił w art. 181 O.p., jest dokument urzędowy. W ocenie DIS ww. decyzja NUS jest dokumentem urzędowym. Dokument urzędowy, w myśl art. 194 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: dokument został sporządzony w formie określonej przepisami prawa, przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniona do jego wydawania. Niniejsza decyzja NUS spełnia obydwa te warunki. Powyższy przepis ustanawia ponadto domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywane przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z treści dokumentu. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciw dowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, DIS stwierdził, że decyzja NUS jest dokumentem urzędowym, z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynosi 86.068.884,00 zł. Zatem z uwagi na regulację zawartą w art. 212 i 194 § 1 O.p. NUS będąc związany wydaną przez siebie ww. decyzją, mającą rangę dokumentu urzędowego, nie mógł pominąć okoliczności wynikających z decyzji, tj. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. określonej Skarżącemu w kwocie 86.068.884,00 zł. Ponadto, w ocenie DIS organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Skarżona decyzja zawiera ponadto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Pismem z 25 października 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, co znalazło swój wyraz w brakach uzasadnienia decyzji, a także art. 21 § 3 O.p. przez równoczesne prowadzenie dwóch postępowań mających faktycznie za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r. - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 72 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w procesie stwierdzania nadpłaty kwoty straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości, do której odliczenia Skarżący miał prawo i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 18 marca 2014 r. Skarżący raz jeszcze powtórzył swoją argumentację w sprawie i dodatkowo powołując się na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, stwierdził, że postępowanie w sprawie w ogóle nie powinno się było toczyć, a kwestię wysokości zobowiązania podatkowego należało rozstrzygnąć w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza nieprawidłowość legła u podstaw dalszych uchybień. Zamiast rozpatrzeć kompleksowo jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, u źródeł którego leżała jedna okoliczność tj. strata za 2005 r., organy dokonały sztucznego podziału tego wniosku na wiele postępowań dotyczących poszczególnych lat, które dodatkowo się dublowały. Narusza to zasadę ekonomii postępowania, utrudnia realizację zasady prawdy obiektywnej oraz potencjalnie może działać na szkodę budżetu państwa. Skarżący stwierdził także, że nie odmawia decyzji charakteru urzędowego a jedynie stwierdza, że stanowi ona wypowiedź władczą a nie stwierdzenie faktów. Jedynym faktem, którego dowodem urzędowym może być decyzja, jest fakt wydania rozstrzygnięcia oraz jego treść. Ponadto teza o związaniu organu jakimkolwiek dowodem stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że Sądowi rozpoznającemu sprawę z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem tutejszego sądu z 9 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2921 /13 oddalona została skarga Skarżącego na decyzję DIS z [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, natomiast w myśl art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawych za 2008 r. wywołało takie same skutki, jak złożenie pierwotnego zeznania. Zeznanie (także skorygowane) kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego dopóki nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego. O ile zatem, w dacie złożenia korekty deklaracji Skarżący wykazał nadpłatę, to ten stan rzeczy mógł ulec zmianie ze względu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. W niniejszej sprawie, już po złożeniu przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w przywołanej przez Skarżącego uchwale, zgodnie z którym z treści przytoczonego unormowania wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczęte w razie uznania przez organ, że podatnik w znacznym stopniu skorygował samoobliczenie podatku zmierza do zbadania i weryfikacji danego okresu podatkowego i skutkować może wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego winno zostać uwzględnione przy rozstrzyganiu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres podatkowy. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] września 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884 złotych. Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy postępowaniem wymiarowym oznacza, że uznanie za prawidłową decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkuje koniecznością oddalenia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zarzuty podniesione w skardze na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty są zbieżne w treści z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, powyższa skarga oddalona została wyrokiem tutejszego sądu z 9 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1921/13. Sąd rozpoznający sprawę rozważania zawarte w powyższym wyroku w pełni podziela i przyjmuje za własne, wskazując co następuje : W dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z [...] czerwca 2013 r., doręczona Skarżącemu w dniu 1 lipca 2013 określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., jak również decyzja z [...] sierpnia 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Oznacza to, że decyzje te miały charakter decyzji ostatecznych. W tym miejscu wskazać należy, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 16 k.p.a i odpowiadającym mu art. 128 O.p. (por. W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjnej, Zarys Systemu, Warszawa 1962, str. 123, E.Iserzon, Moc obowiązująca aktu administracyjnego i domniemani ejego ważności RPEIS nr 1/1965, str. 57, B. Adamiak Wadliwość decyzji administracyjnej, Acta UWr Prawo CLVI, Wrocław, 1986, str. 24 i nast.). Konstrukcja powyższego domniemania opiera się na przyjęciu zasady, że do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne (por. M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 9/2007, str. 60). Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje przyjęcie przez organy podatkowe, że nie miał prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego za 2008 r. o kwotę podatku od wpłaconych mu do 31 grudnia 2007 r. dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż całość podatku z tego tytułu została odliczona od podatku obliczonego za wcześniejsze lata podatkowe. Powyższe ustalenie przyjęte przez DIS jest tymczasem są następstwem ustalenia, że : a. kwota straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wynosi 3.543.342,00 zł., nie zaś jak przyjmował Skarżący 287.043.341,93 złote , co wynika z treści decyzji DIS z [...] czerwca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję DUKS z [...] lipca 2012 r. określającą wysokość straty za 2005 r., b. w roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, przysługującego na podstawie art. 23 u.p.d.o.p.. co wynika z treści decyzji DIS z [...] sierpnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzji NUS z [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Oznacza to, że Skarżący dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do wysokość straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach i w konsekwencji, co do kwoty podatku od dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającej odliczeniu od podatku, które to kwestie rozstrzygnięte zostały w decyzjach odpowiednio za 2005 r. i 2007 r., korzystających, jak już wyżej wskazano z domniemania prawidłowości. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Wobec powyższego, jeżeli jeden z elementów stosunku prawnego, w tym przypadku kwestia określenia wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach i kwestia rozliczenia podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, przysługującego na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. została już rozstrzygnięta w innych decyzjach administracyjnych – w tym przypadku w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty za 2005 r. jak również w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. nie było możliwe ponowne dokonywanie ich oceny w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku (a pogląd ten sąd, jak wskazano podziela i przyjmuje za własny), ponieważ z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1024-1025), ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy (kwestii), która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych. Postępowanie takie skutkowałoby w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nieważnością decyzji, w której odmiennie niż w uprzednio wydanych decyzjach, oceniono by elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organy podatkowe do uznania : a. że w 2005 r. Skarżący poniósł stratę podatkową w wysokości 3.543.342 złote a nie, jak wskazywał Skarżący w deklaracji podatkowej za 2005 r. w kwocie 287.043.341,93 złotych, b. że w roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, poprzez jego odliczenie o podatku. Konsekwencją ustalenia w decyzji za 2005 r. że Skarżący zawyżył w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 283.600.000 złotych było określenie wysokości stary poniesionej przez Skarżąc w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie 3,543,342 złote w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty 287.043.341,93 złote. Określenie stary w niższej wysokości spowodowało, że w 2007 r. po stronie Skarżącego powstał przychód podlegający opodatkowaniu, zaś od naliczonego w ten sposób podatku możliwe było zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. odliczenie kwoty 26.567.884 złotych to jest kwoty podatku uiszczonego z tytułu otrzymanych przez Skarżącego dywidend w latach 2003-2007r. W konsekwencji, dokonując określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. DIS zobligowany był do przyjęcia ustaleń dokonanych w : a. decyzji dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, b. decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., z której wynika, że w roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, 122. 123, 124 oraz 187 i 191 O.p. jak również art. 7 ust. 5, 27 ust. 1 u.p.do.p. sąd uznaje za nieuzasadnione. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIS co możliwości potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS, określającej wysokość straty za 2005 r. jak również nieostatecznej decyzji NUS dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 O.p. W realiach niniejszej sprawy, uznać należy że DIS rozstrzygając niniejszą sprawę związany był rozstrzygnięciem zawartym w wydanej przez siebie decyzji z 26 czerwca 2013 r. i 27 sierpnia 2013 r., przy czym podstawą tego związania był art. 128 w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 O.p. Jednak powyższe naruszenie przepisów postępowania to jest art. 194 i 212 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynika z nich związanie decyzją nieostateczną a co za tym idzie związane z nim naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 6 O.p. sąd uznaje za niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący w toku postępowania sądowego powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć. Ustosunkowując się do powyższego argumentu sąd wskazuje, że z tezy przywołanej wyżej uchwały wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W konsekwencji, w ocenie sądu z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile jego uprawnienie do nie wszczynania w każdym przypadku takiego postępowania. NSA w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały wskazał również, że obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne w przypadkach w których nadpłata jest wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. Wyjaśniono dalej, że w sytuacji, w której zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. NSA wskazał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty, ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych jak również rozstrzygnięcia, czy roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007. Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji, nie można uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.