II FSK 2411/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 206/14 w sprawie ze skargi "Z. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., I SA/Ol 206/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "Z[...]" sp. z o.o. z siedziba w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 stycznia 2014 r., [...], którą utrzymał on w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. z 25 kwietnia 2013 r., [...] w części dotyczącej określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 oraz uchylił wymienioną decyzję w części dotyczącej określenia tego zobowiązania za 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z przedstawionych sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w związku z wszczętym postanowieniem z 22 sierpnia 2012 r. postępowaniem podatkowym organ pierwszej instancji, decyzją z 25 kwietnia 2013 r. określił spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej wysokości 600.493 zł, (w tym: za 2008 r. w kwocie 116.239 zł; za 2009 r. - 120.060 zł; za 2010 r. - 119.810 zł; za 2011 r. - 119.622 zł; za 2012 r. - 124.762 zł). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, że w posiadaniu spółki znajdują się m.in. grunty stanowiące własność Gminy Miejskiej G. o nr [...] i [...] i łącznej powierzchni 2.013 m², które są zabudowane infrastrukturą portową. Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli portowych, choć w ocenie organu, budowle te nie korzystają ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem Burmistrza Miasta G., zwolnienie unormowane w cytowanym przepisie obejmuje jedynie budowle portów morskich i ich infrastrukturę. Przy czym określając wysokość zobowiązania podatkowego od wskazanych wyżej budowli zlokalizowanych na działkach o nr [...] i [...], ich wartość ustalona została w oparciu o dowód z opinii biegłego, który dokonał wyceny wartości przedmiotowych budowli w operacie szacunkowym z 18 grudnia 2012 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiot sporu pomiędzy stronami postępowania dotyczył wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i ustalenia, czy w związku z treścią tego uregulowania zasadnym było uznanie przez spółkę, że przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości posiadanych budowli infrastruktury portowej, zlokalizowanych na zajętych na port żeglugi śródlądowej działkach, stanowiących własność Gminy G. Sąd wskazał, że problem wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z określeniem prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portów śródlądowych był już przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Był również podejmowany w literaturze prawa podatkowego. Polemika pomiędzy stronami niniejszego postępowania prezentującymi dwie odmienne koncepcje, wspierana była w znacznej części tezami i argumentami prezentowanymi w dotychczasowym orzecznictwie sądów i publikacjach przedstawicieli doktryny. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca zasadniczo wskazała, że z uwagi na podstawowe znaczenie wykładni językowej, wykluczone było w niniejszej sprawie odstępstwo od jej rezultatów na korzyść wykładni systemowej i historycznej (p. glosa R.Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012 r. nr 2, s. 37 – 42). W związku z analizą akt, prezentowanego w skardze stanowiska spółki, sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił. Za prawidłową uznał natomiast argumentację zawartą w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych, odwołującą się zasadniczo do szerszej, ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w świetle której pojęcie infrastruktury portowej z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wiązać wyłącznie z portem morskim, za czym przemawia zarówno uregulowanie definicji legalnej pojęcia infrastruktury portowej w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179, dalej: "u.p.p.m.), jak również to, że omawiane zwolnienie podatkowe zostało dodane do u.p.o.l. na mocy przepisów nowelizujących ww. ustawę o portach i przystaniach morskich. Bezsprzeczne jest, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej zwrotu "infrastruktura portowa", co powoduje, że interpretator staje przed wyborem, czy dokonać wykładni tego pojęcia według reguł językowych, a zatem z odwołaniem do jego znaczenia w języku potocznym, czy też przeanalizować znaczenie omawianego zwrotu w kontekście szerszym, w tym przypadku z uwzględnieniem art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Sąd pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uznania za słuszne stanowiska strony skarżącej, opartego zasadniczo na założeniu o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni, podzielił wyrażany zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze prawa pogląd, zgodnie z którym wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej trzech rodzajów wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej). W świetle tego stanowiska wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu nad innymi rodzajami wykładni. Co więcej, podkreśla się, że dopuszczalne jest odchodzenie od rezultatów wykładni literalnej nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre – gdy naruszają one wartości konstytucyjne. I choć w orzecznictwie sądowym wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (p. L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Zatem jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie założenie o swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi. Odwołując się w świetle powyższych rozważań do innych niż językowa reguł wykładni, nie można tracić z pola widzenia, że analizowana w niniejszej sprawie norma prawna, ustanawiająca m.in. zwolnienie podatkowe infrastruktury portowej, od dnia jej wejścia w życie, tj. od 1 stycznia 2002 r., została najpierw zamieszczona w jednostce redakcyjnej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., a następnie od 1 stycznia 2003 r. w pkt 3 ww. przepisu u.p.o.l. Przy czym, jak prawidłowo zaakcentowały organy, została ona dodana do u.p.o.l. na mocy art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197, dalej: "ustawa nowelizująca"). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że uzasadnieniem dla wprowadzenia omawianego zwolnienia było to, że utrzymanie i rozwój infrastruktury zapewniającej dostęp do portów od strony morza obciąża budżet państwa. W ocenie sądu, wskazany wyżej kontekst historyczny potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż nie tylko człon przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołujący się wprost do "budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", ale również ten jego człon, który odwołuje się ogólnie do "budowli infrastruktury portowej", należy wiązać wyłącznie z portami i przystaniami morskimi. Nie dość jasny i klarowny sposób wyrażenia przez ustawodawcę swej woli co do zakresu zwolnienia podatkowego nie może budzić wątpliwości, w sytuacji gdy ustanawiająca go norma prawna została wprowadzona w życie w ramach systemowych zmian ustawy o portach i przystaniach morskich. Wskazaną wyżej nowelizacją z dnia 6 września 2001 r. dokonano bowiem m.in. zmiany art. 2 pkt 4 u.p.p.m., zawierającego definicję "infrastruktury portowej", określając znaczenie tego pojęcia nie tylko na potrzeby ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także na potrzeby u.p.o.l. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostawała również argumentacja organu odwoławczego, że ustawodawca w przeszłości, tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2000 r., unormował w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienie budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby portów morskich i rzecznych. Zwolnienie to zostało bowiem zniesione na mocy ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). W opozycji natomiast do ewentualnych twierdzeń, że aktualnie ustanowione zwolnienie podatkowe mogłoby być wyrazem woli ustawodawcy co do kontynuacji poprzednio obowiązującego zwolnienia, wskazać należy, że i w ówczesnym brzmieniu przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie przewidywał zwolnienia budowli wykorzystywanych na potrzeby wszystkich portów śródlądowych, a jedynie budowli wykorzystywanych na potrzeby portów rzecznych, a tym samym nie obejmował portów i przystani zlokalizowanych nad jeziorami. Istotne jest również, że poczynione na kanwie historycznej powyższe wnioski co do kierunku odczytywania ustanowionej przez prawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. normy prawnej, znajdują potwierdzenie w wyniku wykładni systemowej, która poprzez odwołanie się w procesie interpretacji pojęcia "infrastruktura portowa" do art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyni zasadnym twierdzenie, że pojęcie to obejmuje wyłącznie akweny portowe, obiekty, urządzenia i instalacje znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej. Bezspornie wskazane przez stronę unormowania ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857 ze zm.) ww. pojęcia nie definiują. Na co zresztą prawidłowo zwróciła uwagę strona skarżąca, zawierają one jedynie w art. 5 tej ustawy, stanowiącym ustawowy słownik pojęć, definicję portu lub przystani. Ewidentna różnica w stopniu precyzji w nazewnictwie poszczególnych pojęć funkcjonujących na gruncie u.p.p.m. oraz ustawy o żegludze śródlądowej oraz w stopniu uszczegółowienia przez ustawodawcę definicji tych pojęć, wskazuje na bardziej profesjonalny i też bardziej specjalistyczny charakter pojęć obowiązujących na gruncie u.p.p.m. W takiej zaś sytuacji nie znajduje uzasadnienia przenoszenie pojęć uregulowanych w ustawie o portach i przystaniach morskich na grunt spraw co do zasady poddanych unormowaniom z zakresu żeglugi śródlądowej. Jako w pełni trafne, sąd uznał zatem stanowisko organów podatkowych, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać wyłącznie z portem morskim. Zdefiniowanie tego terminu w języku prawnym wyklucza jednocześnie poszukiwanie jego znaczenia w języku potocznym. Nie jest to bowiem termin powszechnie używany w zwykłych stosunkach w mowie potocznej. Racjonalność prawodawcy nakazuje przyjąć, że skoro w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. używa on pojęcia znanego u.p.p.m., przy czym w dalszej części przepisu odwołuje się wprost do portów i przystani morskich, to zwolnienie uregulowane w tym przepisie może dotyczyć wyłącznie budowli oraz zajętych pod nie gruntów znajdujących się w portach i przystaniach morskich. Powyższe stanowisko potwierdza również wynik wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy odwołać się do brzmienia dodanego do ustawy podatkowej z 1 stycznia 2006 r. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2a, co do którego nie może być żadnych wątpliwości, że dotyczy on jedynie portu lub przystani morskiej, odczytywany łącznie z analizowanym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepisy te stanowią rozwiązanie systemowe, mające na celu stworzenie kompletnego systemu zwolnień od podatku od nieruchomości przewidzianych dla portów i przystani morskich. Potwierdza to tylko tezę, w myśl której zwolnienie uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do budowli infrastruktury w portach i przystaniach morskich, i nie może objąć infrastruktury położonej w portach i przystaniach śródlądowych. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zpóźn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na uznaniu za jedynie uzasadnioną wykładnię systemową w powiązaniu z wykładnią historyczną zapisu tego przepisu bez uwzględnienia konotacji semantycznych i zasady, że przepis winien być sformułowany w sposób zrozumiały i oczywisty dla jego odbiorcy, szczególnie w prawie podatkowym gdzie dowolność interpretacji powoduje niepewność co do prawa i jego błędne stosowanie. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Kwestionowany przez stronę skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 110, poz. 967) przepis ten został do niej wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Strona skarżąca wywodzi, opierając się wyłącznie na wykładni językowej, że postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" pozwala na uznanie, że ustawodawca oddzielił dwa odrębne przedmioty podlegające opodatkowaniu – budowle o różnym rodzaju przydatności. Nie negując tego wywodu co do zasady, błędne jest jednak wcześniejsze stwierdzenie, że dwóch zdań zapisanych w analizowanym przepisie nie można łączyć w jedną całość, uznając że dotyczy ona wyłącznie portów morskich. Otóż jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Ponadto co istotne, skoro w u.p.o.l. prawodawca w pierwszej części przepisu używa zwrotu funkcjonującego w ustawie o portach i przystaniach morskich (infrastruktura portowa) w dalszej zaś wskazuje na "porty i przystanie morskie", zwolnienie to może dotyczyć wyłącznie budowli oraz zajętych pod nie gruntów znajdujących się w portach i przystaniach morskich. Nie można zakresu przedmiotowego zwolnienia rozciągać na budowle infrastruktury w portach i przystaniach śródlądowych (B. Pahl, Zasady opodatkowania budowli infrastruktury portowej w portach i przystaniach śródlądowych, PPLiFS 2012/10/17-21). Budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby portów rzecznych były zwolnione od podatku od nieruchomości do dnia 1 stycznia 2001 r., na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Na podstawie jednak ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) zwolnienie to zostało zniesione. W następnych nowelizacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnieniem podatkowym objęto jedynie budowle infrastruktury portów morskich. Ponieważ skarżący nie zakwestionował argumentacji sądu pierwszej instancji opartej na wykładni systemowej i historycznej powielanie jej na użytek niniejszego uzasadnienia byłoby zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny w całości je akceptuje. Przywołać tylko należy, nieistniejące jeszcze w dacie orzekania przez sąd pierwszej instancji, jak i w dacie wnoszenia skargi kasacyjnej, postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14, w którym Sąd ten bardzo szeroko uzasadnia problematykę omawianego zwolnienia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.