II FSK 2086/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 202/14 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014, I SA/Sz 202/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. J. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. po wznowieniu postępowania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 czerwca 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2006 r., którą wymierzono skarżącemu podatek od nieruchomości za 2006 r. w oparciu o wykaz nieruchomości złożony w Urzędzie Gminy w dniu 17 stycznia 2006 r. We wniosku tym wskazano, że podstawę jego wniesienia stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.). Skarżący wnosił o wznowienie postępowania ponieważ organowi podatkowemu I instancji nie były znane okoliczności co do wyłączenia z opodatkowania budowli, dróg, infrastruktury im towarzyszącej oraz gruntu pod drogami. Podkreślił, że ostateczna decyzja organu podatkowego I instancji jest wadliwa, gdyż opodatkowała nieruchomości, które z opodatkowania w 2006 r. były zwolnione zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że fakty, na które powołała się strona były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. fakt istnienia parkingu w obrębie działek nr [...]. Organ, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wyjaśnił, że przesłanka określona w art. 240 §1 pkt 5 ord. pod. nie oznacza sytuacji, w której wskazane w tym przepisie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Organ podniósł, że stan obiektu i istnienie dróg wewnętrznych utwardzonych parkingów był znany organowi od wielu lat, z pewnością przed 2006 r. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 28 października 2013 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2006 r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2013 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod. przez błędne ich zastosowanie. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji z dnia 13 lutego 2006 r. nie był znany fakt, iż istnieją przesłanki do wyłączenia spod opodatkowania budowli, dróg i infrastruktury im towarzyszącej. Wskazał, że zgodnie zasadą zaufania do organów państwa miał prawo oczekiwać, iż organ podatkowy prawidłowo zastosuje przepisy prawa. Wywiódł, że skoro organ podatkowy nie wziął pod uwagę tych okoliczności w momencie wydawania decyzji - które najwyraźniej nie były jemu znane w momencie wydawania rozstrzygnięcia - to nie można przerzucać obecnie ciężaru tego błędu na podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Podniósł, że art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia dowodów bądź okoliczności, które spełniałyby łącznie każdy z czterech wskazanych wyżej warunków i to stanowisko sąd pierwszej instancji uznał za trafne. Przedstawione przez stronę okoliczności i dowody były już bowiem przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia 13 lutego 2006 r. We wniosku o wznowienie skarżący powoływał się na to, że znajdujące się na działce nr 57 i 58 budowle w postaci dróg wewnętrznych i parkingu, podlegać winny wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. z uwagi na zwolnienie ich wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Strona uważa zatem, że organ podatkowy winien wzruszyć decyzję ostateczną, w trybie wznowienia i uwzględnić okoliczność, że podatnik w odniesieniu do 2006 r. miał prawo do ulgi podatkowej. Sąd wskazał, że skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze kwestionuje ocenę stanu faktycznego, który – co zostało wykazane przez organ podatkowy – był znany w dniu 13 lutego 2006 r. Bezsporne bowiem jest, że fakt posiadania parkingów i dróg wewnętrznych został ujawniony przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 17 stycznia 2006 r. Sąd stanął na stanowisku, że skarżący wykorzystuje tryb nadzwyczajny do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Sąd zaznaczył, że czym innym jest wyciąganie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy (w tym przypadku co do wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych i parkingu), a czym innym wiedza o faktach (którą w niniejszej sprawie organ posiadał – odnośnie wskazanej infrastruktury). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Za zasadne sąd pierwszej instancji uznał przeprowadzenie przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania oceny jedynie co do istnienia na nieruchomościach podatnika wskazanych we wniosku budowli. W postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania z oczywistych względów nie mogło być bowiem prowadzona całościowa ocena merytoryczna sprawy, a więc co do prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r. i ewentualnego prawa do ulgi podatkowej. Skoro powołana okoliczność faktyczna nie posiadała przymiotu "nowości", to organ podatkowy prawidłowo, po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania z art. 243 § 2 ord. pod. stwierdził brak podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej we wniosku (z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.) i na tej podstawie zasadnie zastosował art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 13 lutego 2006 r. ustalającej skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 14 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. i art. 245 § 1 pkt 3b) ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania. Mając na względzie powyższe, wniósł o: – uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, – zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Określając zakres orzekania w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia - innego niż pierwotne - dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym każde rozstrzygnięcie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo ocenionemu przez ten organ, wykracza poza wyłączne skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Co istotne, ze względu na dobro, jakim jest trwałość decyzji ostatecznej nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Ta uwaga ma szczególne znaczenie w niniejszej sprawie. Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 ord. pod.). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji bowiem sprawa zostałaby rozpoznana po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi – przez organ odwoławczy, po raz trzeci i czwarty– w postępowaniu wznowieniowym. Tymczasem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.), a nie czteroinstancyjne. Nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby postępowanie wznowieniowe prowadziło do sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji żadnego rozstrzygnięcia. To nie jest tak, że w postępowaniu wznowieniowym organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Co prawda uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 ord. pod. Powyższe uwagi mają duże znaczenie dla wyjaśnienia, że okoliczność opodatkowania - czy nieopodatkowania - systemu dróg wewnętrznych w sprawie wznowieniowej nie jest nową okolicznością, a jedynie odmienną oceną okoliczności, o której organ miał wiedzę. Trafnie sąd I instancji zaakcentował w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że fakty, na które powołała się strona były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. fakt istnienia parkingu. Organ zaznaczył, że stan obiektu i istnienie dróg wewnętrznych utwardzonych parkingów był znany organowi od wielu lat (karta nr 2 akt podatkowych). Wznowienie postępowania daje możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli takiej, od której nie można się już odwołać, ale tylko w określonych w art. 240 ord. pod. przypadkach. Ustawodawca mówi o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a były nieznane organowi, które wydał decyzje. Skarżący twierdzi, że nie była organowi znana okoliczność wyłączenia spod opodatkowania budowli dróg i gruntu pod drogami. Jednak – biorąc pod uwagę przesłanki wznowieniowe – można badać jedynie, czy organ wiedział o istnieniu tych dróg wewnętrznych. Z akt wynika, że istotnie organ I instancji wiedział o istnieniu parkingów i dróg na nieruchomości. Już w dniu 16 listopada 1994 r. organ wydał pozwolenie na ich wybudowanie. Zatem budowa targowiska i cały kompleks komunikacji wewnętrznej tym bardziej był znany organowi w dniu 13 lutego 2013 r. Z akt wynika, ze w dniu 17 stycznia 2006 r. załączono wykaz nieruchomości związanych z prowadzeniem nieruchomości i na tym wykazie widnieją dojazdy, place, parkingi. Zatem o okoliczności istnienia systemu dróg wewnętrznych organ na pewno wiedział w dniu wydania decyzji w 2013 r., skoro dowiedział się o tej okoliczności w 1994 r. i uzyskał jej potwierdzenie w 2006 r. To, czy zasadnie opodatkowano kompleks dróg wewnętrznych nie może być badane w postępowaniu wznowieniowym. Tryb wynikający z art. 240 § 1 ord. pod. nie służy do wyeliminowania decyzji, z którą podatnika się nie zgadza. Jeżeli podatnik nie zgadza się z decyzją organu – może się zwrócić do organu odwoławczego, a następnie wnieść skargę do sądu administracyjnego. Nie może jednak dokonać takiej weryfikacji w trybie wznowieniowym z art. 240 § 1 ord. pod. Zarzuty skargi kasacyjnej - sprowadzające się w istocie do zakwestionowania postępowania organów w trybie z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. – są niezasadne. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.