I SA/Wr 789/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo- akcyjnej (poprzednio B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna) z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (obecna nazwa A sp. z o.o., spółka komandytowo-akcyjna), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. (nr [...]) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z akt administracyjnych wynikało, że w dniu 7.01.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT - 7K dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w której skarżąca spółka wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.015.670 zł. Wraz z deklaracją sformułowano wniosek o przyspieszenie zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – w skrócie: "ustawa VAT"). Pismem z dnia 31.01.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powiadomił organ podatkowy o doręczeniu spółce w tym dniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., która obejmować będzie między innymi zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres, wykazanego w deklaracji. W wymienionym postanowieniu z dnia [...].01.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decydując o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, powołał się na (wskazane powyżej) dokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podnosząc okoliczność, iż spółka po raz pierwszy wykazała zwrot podatku w znacznej kwocie, na który złożyły się transakcje sprzedaży oraz zakupy środków trwałych. Zwrócono również uwagę na krótki czas jaki upłynął od momentu rejestracji spółki. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – w skrócie "ustawa VAT"). Postanowienie zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia w terminie 7 dni. W złożonym zażaleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. spółka podniosła, że organ wadliwie przyjął, iż datą od której należy liczyć termin do zwrotu podatku jest dzień wpływu deklaracji do siedziby organu, podczas gdy powinna to być data nadania przesyłki na poczcie, a w konsekwencji postanowienie wydane zostało (nieprawidłowo) już po upływie terminu dla dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Ponadto strona wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku nie zawierało argumentów, które uzasadniałyby to przedłużenie. Fakt podjęcia działań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w celu przeprowadzenia postępowania kontrolnego spółka uznała za niewystarczający do wydania postanowienia. Dodatkowo wskazano na nieprawidłowe doręczenie postanowienia organu podatkowego, które pracownik organu przekazał osobie nieupoważnionej do odbioru tego typu korespondencji. Wskazanym na początku postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, powołując jako podstawę prawną przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.P."). W uzasadnieniu organ podniósł, że warunkiem wejścia do obrotu prawnego postanowienia było jego prawidłowe doręczenie. Tymczasem w odniesieniu do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. takiego doręczenia nie było. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, pracownik Urzędu Skarbowego przekazał przesyłkę zawierającą postanowienie I. K. – osobie nie pozostającej w stosunku pracy ze spółką A. Doręczając powyższe pismo pracownik Urzędu nie zweryfikował oświadczenia pracownika recepcji, co jest o tyle istotne, że nie dysponował ten pracownik pieczęcią adresata, która potwierdzałaby posiadanie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Ponadto z wypowiedzi spółki wynikało, że osoba ta nie posiadała i nie posiada żadnego upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do strony. Następstwem takiego postępowania jest niezachowanie wymogów formalnych instytucji doręczenia wskazanych w art. 151 O.P. Organ wskazał na obowiązek Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonania prawidłowego doręczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. (nr [...]), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.P., a także art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że niezależnie od merytorycznego sporu o istnienie podstaw do przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, to nie było podstaw, ażeby w skarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej nakazał ponowne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku niezbędne jest ażeby rozpoczęcie procedury doręczenia postanowienia w trym przedmiocie nastąpiło przed upływem terminu do zwrotu podatku. Tymczasem w niniejszym przypadku rozpoczęcie procedury doręczenia nastąpi już po upływie nawet podstawowego, 60-dniowego terminu przewidzianego w przepisach na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Mając to na uwadze organ odwoławczy powinien uchylić postanowienie pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, podjęte na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.P. Stosownie do art. 236 § 1 O.P., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują całościowo postępowania zażaleniowego, odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołania (w przywołanym art. 239 O.P.). I tak organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym stosuje we wstępnym etapie postępowania czynności zmierzające do oceny czy zażalenie jest dopuszczalne. Stwierdzając zaś występowanie przyczyny powodującej niedopuszczalność zażalenia zobowiązany jest zgodnie z art. 228 § 1 O.P. w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak również i podmiotowych. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia określonego postanowienia. Są to równorzędne przyczyny w tym sensie, że wystąpienie którejkolwiek z nich wywołuje skutek w postaci stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Doręczenie postanowienia ma doniosłe znaczenie. Do postanowień, jak to przewiduje art. 219 O.P., stosuje się wskazane tam przepisy dotyczące decyzji, a między innymi art. 211-215 O.P. Oznacza to, z uwzględnieniem art. 87 ust. 2 ustawy VAT, że naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek doręczyć na piśmie postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz że jest tym postanowieniem związany od chwili doręczenia. Tak więc dopiero z chwilą doręczenia powstają wynikające z postanowienia uprawnienia i obowiązki o charakterze materialoprawnym i procesowym. Z chwilą doręczenia postanowienia, powstaje uprawnienie do jego zaskarżenia, gdy ustawa przewiduje prawo wniesienia zażalenia. Według art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z przedstawionego unormowania wynika, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.P. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Jat to bowiem wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 236 § 1 O.P., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Skoro więc zarówno przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jak i przepisy regulujące kontrolę podatkową nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na przedłużenie terminu do zwrotu, to zażalenie nie przysługuje. Stanowisko takie było wielokrotnie reprezentowane w orzecznictwie, a między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.05.2011 r. (sygn. I FSK 791/10), w którym stwierdzono, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOIS"). Ponieważ w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b O.P., to zażalenie nie przysługiwało nawet gdyby postanowienie organu było prawidłowo doręczone. Ponieważ jednak nie było doręczone, to bez względu na wątpliwości strony dotyczące trybu podjęcia postanowienia, zażalenie żadną miarą nie mogło być merytorycznie rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, co obligowało ten organ do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia jest wynikiem wstępnego badania sprawy w zakresie samej dopuszczalności środka zaskarżenia. Oznacza to, że w razie oceny niedopuszczalności zaskarżenia aktu administracyjnego, organ nie bada sprawy merytorycznie. W ten sposób pozostawia poza przedmiotem swojego zainteresowania te kwestie, które na mocy przepisu materialnego uzasadniały, bądź miały uzasadniać wydanie zaskarżonego aktu. Odnotować tu należy, że postępowanie odwoławcze ma charakter wnioskowy i bez skutecznego zaskarżenia druga instancja sprawą od strony merytorycznej zajmować się nie może. Z kolei jak już podniesiono, skuteczność zaskarżenia zależy od prawidłowości doręczenia aktu oraz tego, czy możliwość złożenia zażalenia przewidują przepisy prawa. Powyższe uwagi mają znaczenie nie tylko ze względu na przedstawienie możliwego zakresu badania sprawy przez organ odwoławczy, ale również ze względu na zakres kontroli przez sąd administracyjny aktu podjętego w wyniku takiego wstępnego (przez organ) badania. W sytuacji bowiem zaskarżenia do sądu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność środka zaskarżenia, sąd administracyjny nie może, niejako w miejsce organu, zająć się roztrząsaniem meritum sprawy z punktu widzenia prawa materialnego. Ocenie sądu podlega jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia formalnego organu odwoławczego. Bazując na dotychczasowych uwagach, to nie można było uznać ażeby zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem prawa. O tym że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2013 r. (nr [...]) nie zostało prawidłowo doręczone wywodziła przekonująco sama spółka (oraz organ). Skoro bowiem pracownik urzędu skarbowego dokonywał doręczenia w lokalu wspólnym dla kilku podmiotów i nie sprawdził umocowania osoby odbierającej korespondencję, a jak się okazało I. K. nie miała upoważnienia do odbioru korespondencji adresowanej do strony, to w świetle art. 151 O.P. doręczenie (prawidłowe) nie zostało dokonane. Według tego przepisu osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Słusznie przeto Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze zasadę praworządności, zwrócił uwagę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na konieczność prawidłowego doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. Jakiekolwiek inne działania organu odwoławczego sugerowane w skardze, a zwłaszcza uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku, były niemożliwe do zastosowania w świetle omówionego stanu prawnego, wyznaczającego zakres działania organu odwoławczego. Mając zatem za względzie przedstawioną argumentację prowadzącą do oceny, że organ podatkowy zasadnie stwierdził niedopuszczalność zażalenia, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.