II FSK 2975/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.379 (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. o sygn. III SA/WA 3125/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 października 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 358 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu skarbowego W. w W. (dalej: organ pierwszej instancji) w oparciu o podstawę prawną z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9, ust. 6b, 6d, 7, art. 27 ust. 1, art. 27b i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 15.745 zł. W uzasadnieniu podał, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W., jednak ze względu na zmianę miejsca zamieszkania skarżącego organ ten nie był właściwy do jego dalszego prowadzenia. Zgromadzone dotychczas materiały zostały przekazane organowi pierwszej instancji. Dalej podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżący na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego przekazał darowizny rzeczowe. W sporządzonych przez obdarowanego w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawozdaniach podano, że darowizny przeznaczono zgodnie z ich celem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego (art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP) Organ pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 7 pkt 2, ust. 6d u.p.d.o.f. stwierdził, że przy darowiznach innych niż pieniężne należy przedstawić fakturę lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Uznał, że choć skarżący posiada dokument potwierdzający przekazanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, podziękowanie przyjmującego darowiznę oraz sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP jest to niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia darowizny. Przywołując na poparcie orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że sprawozdania te są zbyt ogólne. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Podał, że kompletną dokumentację dostarczył na etapie czynności sprawdzających do Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: Urząd Skarbowy), a organ pierwszej instancji zawiadamiając go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie podał, że brakuje jakichkolwiek dokumentów. Pismem z dnia 23 lipca 2013 r. skarżący uzupełniająco zarzucił, że nie włączono do akt sprawy dokumentów, w tym protokołu z czynności sprawdzających, w konsekwencji wniósł o przyjęcie jego wyjaśnień w zakresie przekazanych w 2007 r. na rzecz obdarowanego darowizn rzeczowych. Dyrektor IS pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów identyfikujących darczyńcę, z których wynikałaby jednocześnie wartość darowizn rzeczowych przekazanych w 2007 r. na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego. Skarżący w dniu 17 września 2013 r. przedłożył dokumenty dotyczące darowizn z 2007 r., a w dniu 23 września 2013 r. zobowiązał się do wystąpienia do proboszcza obdarowanej Parafii o przesłanie dokumentów zakupu przekazanych darowizn, o ile istnieją. 2.4. Decyzją z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP stwierdził, że warunkiem umożliwiającym pomniejszenie dochodu jest właściwe udokumentowanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego. Z odliczenia bez limitu ww. darowizny można skorzystać, jeśli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Oprócz okoliczności przekazania określonych ruchomości, konieczne jest odpowiednie udokumentowanie zarówno zakupu rzeczy o określonej wartości przez darczyńcę, jak i faktu darowizny. Każdy dokument, z którego wynika wartość darowizny powinien zawierać na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne informacje, aby rzeczywiście można było określić wartość przekazywanych w darowiźnie rzeczy. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wypełnił przesłanki z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie obowiązku udokumentowania wydatków, nie przedstawił dowodów identyfikujących dane darczyńcy i wartość darowizny, a sprawozdania uzupełnione o część opisową – wyszczególnienia przedmiotów darowizn i ich wartości nie mogą być uznane za dowód identyfikujący darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ani odwoławczym, mimo wezwania z dnia 23 sierpnia 2013 r. skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałyby dane identyfikujące darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Stwierdził, że uzupełnione o część opisową sprawozdania, mimo wyszczególnienia darowanych przedmiotów i ich wartości nie mogą być uznane za dowód identyfikujący darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Uznał, że potwierdzenia przekazania darowizn niepieniężnych i sprawozdania obdarowanego z przeznaczenia darowizn nie mogą zastąpić dowodu, z którego muszą wynikać dane identyfikujące darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Podał, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być ścisła. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do skorzystania z możliwości odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze. Skoro Skarżący, mimo wezwania nie przedstawił dokumentów uprawniających go do skorzystania z odliczenia od dochodu, nie był uprawniony do odliczenia od dochodu ww. darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając: art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, art. 180 § 1 o.p., art. 26 ust. 6d i 7 pkt 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby sprawozdanie obdarowanego obejmowało inne dane, niż oświadczenie darczyńcy i obdarowanego o wartości przekazanej darowizny. Jego zdaniem, to darczyńca i obdarowany zgodnie określają wartość przedmiotu darowizny, a przepisy prawa materialnego nie uzależniają możliwości odliczenia od dochodu wartości darowizny rzeczowej przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze od posiadania dowodu o zakupie rzeczy o określonej wartości. Skarżący posiłkując się wykładnią językową art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. podał, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem w liczbie pojedynczej w odniesieniu do słowa "dokumentu", a nie "dokumentów". Zdaniem skarżącego, ustawodawca dopuszcza "funkcjonowanie jako dowód w sprawie jednego dokumentu". Organy podatkowe nadinterpretują więc prawo twierdząc, że oprócz dokumentu odnoszącego się ściśle do przekazanej darowizny musi on również identyfikować darczyńcę i wartość przekazanej darowizny, oraz że z oświadczeniem obdarowanego o przyjęciu darowizny darczyńca zobowiązany jest posiadać dokument zewnętrzny od umowy darowizny (fakturę zakupu lub rachunek). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Warszawie Dyrektor IS dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 6d i art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym. Również ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora IS w ocenie tego Sądu nie spełnia wymogów z art. 191 o.p. w związku z art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie można stosować wprost do darowizn odliczanych np. na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odwołując się do art. 39 i 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wymienił możliwe pola realizowania działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego oraz przesłanki wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn na te cele. Zdaniem WSA w Warszawie, językowa wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i art. 26 ust. 1 i 7 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że każdy dokument, z którego wynika wartość darowizny, powinien być dopuszczony przez organy podatkowe. Podkreślił, że - co do zasady - wysokość wydatków na cele kultu religijnego oraz na cele charytatywno-opiekuńcze powinna być określana w dokumentach stwierdzających ich poniesienie, oraz że darowizna inna niż pieniężna powinna być udokumentowana dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, tym niemniej pojęcie dokumentu nie może być zawężane. Odwołując się do definicji "dokumentu" stwierdzając, że organ podatkowy, mając na względzie językową wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b oraz art. 26 ust. 1 i 7 pkt 2 u.p.d.o.f. powinien ocenić, które przedstawione w toku postępowania odwoławczego sprawozdania mogą zostać uznane za dokument, z którego wynika wartość darowizny odliczanej na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem WSA w Warszawie w świetle przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p.), czy też językowej wykładni pojęcia dokumentu, każdy dokument, z którego wynika wartość rzeczy, którą darowano, a nie tylko rachunki czy faktury wystawiane przy zakupie rzeczy, czy też paragony fiskalne, może być oceniany przez organy podatkowe z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Sąd ten zwrócił przy tym uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że darowane przedmioty nosiły walor nowości. Przedmiotem darowizny tymczasem mogą być rzeczy używane, a przepisy prawa materialnego nie precyzują, by darowizna odnosiła się wyłącznie do rzeczy fabrycznie nowych, co do których ustawodawca nie nałożył obowiązku przechowywania paragonów, rachunków czy faktur. Zdaniem WSA w Warszawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na stwierdzenie, czy Dyrektor IS kierując się art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 o.p. w jakikolwiek sposób zweryfikował wartość dowodową przedłożonych przez skarżącego dokumentów, a przede wszystkim sprawozdań obdarowanego, zawierających szczegółowy opis darowanych rzeczy z przedstawieniem ich wartości oraz dane darczyńcy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b i ust. 6d w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro na mocy art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. .dokumentuje się na podstawie dowodu, z którego wynika wartość darowizny, to dowodem tym jest każdy dokument z którego wynika wartość darowizny, a pojęcie dokumentu nie może być zawężane i dokumentem może być również materiał w postaci tekstu, w tym także mogą to być części opisowe sprawozdań obdarowanego z których wynika wartość darowizny o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, zatem oświadczenie jednej ze stron umowy; (II) przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS na skutek błędnej wykładni art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b i ust. 6d u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP oraz art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p. polegającej na błędnym uznaniu, że dowodem z którego wynika wartość darowizny na cele kościelne, może być każdy dokument również tekstowy, a także tekst sprawozdania obdarowanego, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP zatem oświadczenie jednej ze stron umowy; (2) art. 145 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 122 i 124 o.p. polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora IS na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały analizy i oceny dokumentów przedstawionych w sprawie, a w szczególności nie zweryfikowały mocy dowodowej dokumentu przedłożonego zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP przez podatnika pod kątem spełnienia warunku o którym mowa w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok, i skargę oddalić (art. 188 p.p.s.a.). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero rozstrzygnięcie kwestii prawidłowej wykładni prawa materialnego pozwala na ocenę stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego. 6.2. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy uczynione przez skarżącego darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych (artykuły gospodarstwa domowego i wyposażenia mieszkania, produkty spożywcze, książki, ubrania, artykuły biurowe, meble, artykuły wyposażenia mieszkania, materiały budowlane, higieniczne oraz opatrunkowe, obuwie) zostały w sposób prawidłowy udokumentowane, tj. zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., tak by podatnik mógł skorzystać z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 26 ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. jest zasadny. Poprzez odesłanie z ust. 6d tej jednostki redakcyjnej stanowił on w rozpatrywanym okresie, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny [...]. W przypadku darowizn obejmujących przedmioty materialne, jak w rozpatrywanej sprawie, konieczne jest zatem posiadanie przez darczyńcę nie tylko dokumentu dotyczącego samej darowizny i oświadczenia obdarowanego, ale również dowodu identyfikującego wartość przekazanej darowizny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1075/11 uznał, że konstrukcja art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, iż musi to być dowód zewnętrzny od umowy darowizny, czy oświadczenie którejkolwiek ze stron takiej umowy. W praktyce oznacza to, że musi to być faktura lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Do jego posiadania zobowiązany jest zaś podatnik, który darowiznę poczynił i skorzystał z odliczenia od podstawy obliczenia podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając co do zasady zaprezentowany pogląd, dostrzega jednakowoż możliwość pewnych odstępstw od konieczności przedłożenia dowodów zewnętrznych. Dotyczy to np. sytuacji przekazywania kościelnej osobie prawnej przedmiotów materialnych używanych. Tym nie mniej w takim przypadku w dokumentach takich, jak umowa darowizny albo potwierdzenie odbioru darowizny, powinien zostać zawarty szczegółowy opis przedmiotu darowizny z podaniem jednostkowych wartości, umożliwiający konkretyzację jego poszczególnych elementów oraz potwierdzenie wartości. 6.3. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokumenty przedłożone przez skarżącego takich warunków nie spełniają. Z przyjętego przez WSA w Warszawie za podstawę orzekania stanu faktycznego wynika, że poszczególne umowy darowizn zostały sporządzone w formie ustnej, co wprawdzie – w razie spełnienia wynikającego z nich świadczenia - sanuje niezachowanie niewłaściwej formy (art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietniua 1964 r. - Kodeks cywilny, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.), to jednak umowa taka nie może stanowić w postępowaniu podatkowym dowodu pozwalającego na ustalenie rzeczywistej wartości i rodzaju składników stanowiących przedmiot darowizny. Za potwierdzające skuteczność zawartej umowy darowizny można uznać wystawione przez obdarowanego każdorazowo dokumenty wewnętrzne nazwane "Potwierdzenie przekazania darowizny". Nie wymieniono w nich jednakowoż ani skonkretyzowanego co do rodzaju przedmiotu darowizny, ani jednostkowej wartości poszczególnych składników rzeczowych. W "Potwierdzeniach" tych, sporządzonych wg jednakowego wzorca, ogólnie podano, jako przedmiot darowizny: "żywność, lekarstwa, komplety pościeli, zabawki o wartości 2.760 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 17 stycznia 2007 r.); "materiały budowlane, paliwo, artykuły wykończeniowe, cement o wartości 5.215 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 6 marca 2007 r.); "materiały budowlane, pręty stalowe, paliwo o wartości 3.888 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 26 kwietnia 2007 r.); "materiały budowlane, paliwo o wartości 6.011 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 1 czerwca 2007 r.); "materiały budowlane, deski, cement, paliwo o wartości 3.956 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 17 września 2007 r.); "art. AGD, zabawki, środki czystości, paliwo o wartości 2.365 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 10 października 2007 r.); "zabawki, książki, odzież, środki czystości, żywność, drewno opałowe, paliwo o wartości 3.580 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 12 listopada 2007 r.); "żywność, zabawki, paliwo, książki o wartości 2.045 zł" (potwierdzenie przekazania darowizny z dnia 13 grudnia 2007 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warunku potwierdzenia przyjęcia darowizny w postaci skonkretyzowanych co do rodzaju i wartości składników rzeczowych nie spełnia specyfikacja zawarta na odwrocie sprawozdań obdarowanego z przeznaczenia darowizny (datowanych na dzień 15 stycznia 2009 r.), przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego w dniu 17 września 2013 r. (k. 114-143 akt administracyjnych). Na marginesie zauważyć wypada, że pierwotnie przedłożone organowi pierwszej instancji sprawozdania – co do przedmiotu darowizny – zawierały treść równie ogólnikową, jak potwierdzenia przyjęcia darowizny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 26 ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. in fine zwrot "dokument, z którego wynika wartość darowizny" należy interpretować w powiązaniu z użytym w tym przepisie (in initio) określeniem "dokumenty stwierdzające ich poniesienie". Przepis ten wyraźnie odróżnia te dowody od oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny czy też sprawozdania z jej wykonania. Wprawdzie, jak już zaznaczono, w wyjątkowych przypadkach, tj. gdy przedmiotem darowizny są rzeczy używane, można zgodzić się z odstąpieniem od obowiązku udokumentowania darowizny paragonem bądź fakturą zakupu, to jednak jej przedmiot musi już na etapie przyjęcia darowizny być skonkretyzowany (w przypadku rzeczy używanych powinno to wynikać z umowy bądź potwierdzenia przyjęcia darowizny), a wartość poszczególnych składników majątkowych tak udokumentowana, by możliwa była jej weryfikacja. Podkreślić należy, że sprawozdanie jest dowodem w postępowaniu podatkowym, więc jak każdy dowód w postępowaniu tym podlega swobodnej ocenie. Jeżeli organ uzna, że sprawozdanie nie spełnia z określonych przyczyn wymogów ustawowych, podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia powinien w sposób bezsprzeczny wykazać, iż obdarowany zadysponował świadczeniem otrzymanym w wykonaniu umowy darowizny na cele wskazane w ustawie. W świetle powyższych rozważań zasadny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b i ust. 6d w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię. 6.4. Już samo stwierdzenie naruszenia prawa materialnego uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny krótko odniesie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a które w rozpoznawanej sprawie w sposób bezpośredni wiążą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie zarzuty te zostały sformułowane w sposób dość ogólny poprzez przywołanie szeregu przepisów postępowania, jednak ich analiza w korelacji z zebranym materiałem dowodowym prowadzi do wniosku, że WSA w Warszawie , w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. w związku z art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Nie można zgodzić się z WSA w Warszawie, że organy podatkowe nie dokonały analizy i oceny dokumentów przedstawionych przez skarżącego i nie zweryfikowały mocy dowodowej dokumentu pod kątem spełnienia warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b. Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności niekwestionowanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który wykazał, iż przedmiotem darowizn były rzeczy o szerokim zastosowaniu: książki, zabawki, żywność, odzież, środki czystości, lekarstwa, komplety pościeli, AGD, paliwo, drewno opałowe, materiały budowlane, materiały wykończeniowe, deski, cement oraz pręty stalowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał ten został rozpatrzony w sposób wyczerpujący pozwalając na stwierdzenie, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynika czy są to rzeczy nowe czy używane, jak również nie można ustalić obiektywnie rodzaju, ilości i wartości przekazanych darowizn, a nawet nie była możliwa weryfikacja rodzaju, ilości i wartości owych darowizn z uwagi na brak szczegółowej specyfikacji przekazanych darów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając przy tym skarżącemu bezpośredni udział w tym postępowaniu. Zebrana w toku postępowania dokumentacjia została poddane ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zostały odniesione do prawidłowo zinterpretowanej normy prawa materialnego. Dyrektor IS w sposób prawidłowy uznał, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty nie spełniają wyżej przedstawionych wymogów sprawozdania. 6.5. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie oddalił skargę. Jak już bowiem wcześniej zaakcentowano WSA w Warszawie nie dostrzegł, że zarówno dokument stanowiący oświadczenie o przyjęciu darowizny, jak również przedłożone przez skarżącego w dniu 17 września 2013 r. sprawozdania nie mogą zastąpić dowodów potwierdzających przyjęcie darowizny i identyfikujących jej wartość. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.