I FSK 1423/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3070/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi B. K. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa). 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 4 stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., natomiast sporną decyzją utrzymano ww. rozstrzygnięcie w mocy. Organy wskazały, że na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 5 października 2011 r. podatnik rozpoczął świadczenie usług rolniczych na zasadach ogólnych. Zgłoszeniem tym poszerzono zakres usług świadczonych na zasadach ogólnych, tj. poza usługami transportowymi zarejestrowano działalność w zakresie wspomagającej produkcji roślinnej (PKD 01.61.Z). Ponadto strona dokonała w związku z powyższym nabycia opryskiwacza i wozu asenizacyjnego, odliczając w ramach tych transakcji podatek naliczony. Oznaczało powyższe utratę statusu rolnika ryczałtowego. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może bowiem łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Tym samym w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych za zasadach ogólnych strona powinna była dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stając się jednocześnie podatnikiem VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a do takich niewątpliwie zalicza się również świadczenie usług rolniczych oraz sprzedaż produktów rolnych. 3. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji przyjął, że dopóki rolnik nie zrezygnuje ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług, dopóty przysługuje mu status rolnika ryczałtowego. Sąd podzielił w tym kontekście pogląd organu, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. u.p.t.u. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Dopiero w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznał w związku z powyższym, że kwestią wymagającą wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie pozostawało to, czy skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego opryskiwacza i wozu asenizacyjnego w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., tj. czy maszyny te zostały wykorzystane do świadczenia usług innych niż zwolnione od podatku usługi rolnicze. Organy powinny ustalić, czy w omawianym zakresie skarżący mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podane wyżej kwestie nie były przedmiotem analiz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja zasadzała się na błędnym założeniu, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z pominięciem rodzaju i celu zwolnienia przedmiotowego od podatku przewidzianego w art. 41 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. 4. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wynikającej z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji istoty sprawy, sprowadzającej się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez podatnika powinna być opodatkowana, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w sytuacji gdy podatnik zdecydował się na objęcie ogólnymi zasadami VAT świadczenia usług rolniczych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że w sprawie wymagało wyjaśnienia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego opryskiwacza i wozu asenizacyjnego, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował tego prawa, a zatem zbędne było uchylenie decyzji w celu ustalenia przez organ, czy w okresie objętym decyzją podatnik wykonał przedmiotowymi maszynami inne niż usługi rolnicze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie podkreślić należy, że nie ma różnicy stanowisk między Sądem pierwszej instancji, a wnoszącym skargę kasacyjną organem w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zarówno w zaskarżonym wyroku (s. 10 uzasadnienia), jak i w skardze kasacyjnej (s. 5) przyjęto, że "podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych". Sąd zgodził się z organem, że opodatkowanie działalności rolniczej opiera się na zasadzie wyboru, tj. rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych (s. 6 uzasadnienia wyroku). Z zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania odmienne aniżeli organ ustalenia faktyczne, tj. że skarżący nie zrzekł się statusu podatnika ryczałtowego (zwolnionego z VAT). Zdaniem organu bowiem, "strona w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych na zasadach ogólnych, powinna dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u." (s. 8 zaskarżonej decyzji). Potraktowano zatem, jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, rozszerzenie z dniem 5 października 2011 r. zakresu usług świadczonych na zasadach ogólnych o działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (tj. o usługi rolnicze), jako równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia przysługującego rolnikom ryczałtowym, tym bardziej, że podatnik dokonał potrącenia podatku naliczonego w związku z nabyciem maszyn rolniczych służących tej działalności (opryskiwacza i wozu asenizacyjnego) (s. 5 skargi kasacyjnej). Z kolei Sąd pierwszej instancji przyjął, że "decyzja zasadzała się na błędnym założeniu, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych" (s. 11 uzasadnienia wyroku), z pominięciem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; tym samym uznał, że skarżący utrzymał status rolnika ryczałtowego (nie zrezygnował z ww. zwolnienia). Uwzględniając wskazaną podstawę faktyczną orzeczenia Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak w żaden sposób do ustaleń organów podatkowych w zakresie zrzeczenia się przez podatnika statusu rolnika ryczałtowego poprzez stosowne zmiany w ewidencji działalności gospodarczej oraz odliczenie podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów maszyn rolniczych. W uzasadnieniu skoncentrowano się zasadniczo na kwestiach związanych z wykładnią ww. przepisu (s. 6-10 uzasadnienia wyroku). Czyni powyższe zasadnym – jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem – w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 it. c Ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut wskazany tiret pierwsze osnowy skargi kasacyjnej), a to wobec braku wyjaśnienia przyjęcia odmiennej aniżeli organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. bez poddania stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji krytycznej analizie. W szczególności nie wskazano, z jakich powodów nie uwzględniono ustalenia organu, że podatnik zrezygnował ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i powinien był w związku z tym dokonać stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego. Wynika z powyższego zarazem, że przedwczesne były wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, a dotyczące sposobu wykorzystania zakupionych przez skarżącego maszyn. Pomijając już fakt, że organ nie kwestionował związku ww. maszyn z działalnością rolniczą skarżącego, nie sposób było podejmować tej kwestii bez uprzedniego ustalenia statusu podatkowego skarżącego, bowiem określenie tegoż (czy przysługiwało mu przedmiotowe zwolnienie) determinuje, czy i w jakim zakresie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. zakupów. W tej sytuacji przedwczesna jest również ocena drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotycząca ww. kwestii sposobu wykorzystania zakupionych przez skarżącego maszyn. Z tych powodów zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę sąd powinien ocenić, czy prawidłowe jest ustalenie organu o utracie przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego mimo niedokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w ww. zakresie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.