II FSK 2922/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2662/13 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2662/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] SA w W. (dalej: bank, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik II MUS) postanowieniem z 5 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Wszczęcie postępowania spowodowane zostało wykazaniem przez Bank w korekcie zeznania CIT- 8 za 2006 r. starty w nieprawidłowej wysokości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 24 lipca 2012 r. określił bankowi stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 3.543.342.00 zł. Naczelnik II MUS decyzją z 12 grudnia 2012 r., na podstawie art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), określił bankowi dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 262.213.800,20 zł. Organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium R.P. odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy. Organ ustalił, że w latach 2003-2006 bank otrzymywał dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których płatnicy pobrali podatek dochodowy. W związku z powyższym organ dokonując rozliczenia podatkowego w niniejszej sprawie dokonał odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. kwoty podatku uiszczonego od otrzymanych przez bank dywidend w maksymalnej wysokości, tj. 49.820.622,00 zł, a więc w kwocie równej obliczonemu podatkowi należnemu. Organ wskazał także, ze określenie przez DUKS straty poniesionej przez bank w podatku dochodowym od osób prawnych w 2005 r. nakłada również na organ podatkowy obowiązek weryfikacji rozliczeń dokonanych przez bank z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata następujące po 2005 r. z uwzględnieniem wysokości straty za ten rok określonej decyzją DUKS z dnia 24 lipca 2012 r. Rozpatrzywszy odwołanie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Jego zdaniem prawo do orzekania w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego nie przedawnia się, bowiem brak stosownej regulacji w tym zakresie. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami uwzględnił w sprawie treść decyzji Dyrektora UKS w W., określającej wysokość straty za 2005 r. Organ z uwagi na regulację zawartą w art. 194 o.p. zobligowany był przyjąć treść dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 lipca 2012 r., za zgodną z rzeczywistością i nie mógł pominąć okoliczności z niej wynikających, tj. wysokości straty podatkowej za 2005 r. Zdaniem Dyrektora Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego będąc związany ww. dokumentem urzędowym oraz stając się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS z 24 lipca 2012 r. zobligowany został do weryfikacji rozliczeń dokonanych przez bank z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata następujące po roku 2005, z uwzględnieniem wysokości straty podatkowej za 2005 r. określonej ww. decyzją Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że powyższa decyzja Dyrektora UKS została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 czerwca 2013 r. Podkreślił także, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.) przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył też przepisów postępowania, zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu. 3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188. art. 191, art. 199, art. 200, art. 212 a także art. 210 § 4 o.p. 4. WSA w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie zarzutu przedawnienia. Sąd podkreślił, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana w trybie art. 21b pkt 1 o.p., a więc jej przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe lecz kwota dochodu. Analizowana sprawa dotyczy 2006 r., a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd przytoczył treść art. 70 § 1 o.p. i uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dochodu. W związku z zastosowaniem ulg podatkowych u skarżącej nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za 2006 r., które mogłoby się przedawnić. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu. Następnie Sąd wyjaśnił, że dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jej wydania. W dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 27 czerwca 2013 r., doręczona bankowi w dniu 1 lipca 2013 r., określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Powoławszy się na wynikającą z art. 128 o.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych stwierdził, że bank podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego dąży w istocie do weryfikacji ustaleń faktycznych zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 czerwca 2013 r., dotyczących określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., z której wynika, że kwota straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wynosi 3.543.342,00 zł, nie zaś jak przyjmował bank 287.043.341,93 zł. Zdaniem Sądu taka polemika w obecnym postępowaniu jest niedopuszczalna, a jej uwzględnienie przez organy podatkowe skutkowałoby nieważnością decyzji, w której odmiennie niż w uprzednio wydanych decyzjach oceniono by elementy stanu faktycznego dotyczące ustalenia wysokości straty za 2005 r. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS określającej wysokość straty za 2005 r. jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 o.p. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy Dyrektor związany był rozstrzygnięciem zawartym w wydanej przez siebie decyzji z 26 czerwca 2013 r. i 27 sierpnia 2013 r., przy czym podstawą tego związania był art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Sąd dodał, że naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie zgodził się z tezą skarżącego, zgodnie z którą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć, co miało wynikać z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty, ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych, a bank wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył zeznanie, w którym dokonał m.in. zwiększenia (w znacznej części) kwoty straty poniesionej za 2005 r. do wysokości 287.034.341,93 zł, oraz zwiększenia (w znacznej części) kwoty straty od odliczenia w roku bieżącym (2006) do wysokości 143.521.670,97 zł. Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia tego, czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., konieczne było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego - w tym wypadku dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji, nie można uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 5 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21b pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na obniżeniu wysokości straty za 2005 r., a także art. 21b pkt 1 w zw. z art. 70 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty mimo upływu terminu przedawnienia.; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 212 orz art. 210 § 4 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego we własnym zakresie, stosowanie w zamian niedopuszczalnych domniemań faktycznych i przyjęcie, że z uwagi na treść art. 212 o.p. ustalenia dotyczące wysokości straty za 2005 r. dokonane w innej decyzji organu wiążą w niniejszej sprawie; - art. 123 § 1, art. 188, art. 199 i art. 200 o.p. przez ograniczenie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą pod pretekstem związania inną decyzją administracyjną; - art. 194 o.p.przez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 21b pkt 1 w zw. z art. 70 o.p. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dochodu. W związku z zastosowaniem ulg podatkowych u skarżącej nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za 2006 r., które mogłoby się przedawnić. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu. Niewątpliwym jest, ze w dacie wydawania orzeczenia judykatura jednolicie prezentowała ten sam punkt widzenia, jakkolwiek piśmiennictwo już tak jednolite nie było (por. M. Machciński, P. Nocznicki, Okres weryfikacji straty podatkowej przez organy podatkowe, Jur.Podat. 2011, nr 6, str. 22-28). Pogląd ten został zakwestionowany w uchwale całej Izby NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015, nr1, poz.1). W uzasadnieniu tej uchwały mianowicie, NSA stwierdził, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 513/13, jak również WSA w Olsztynie, który stwierdził, że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 o.p. według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., I SA/Ol 46/15). Odmienny pogląd (już po podjęciu uchwały) wyraził NSA w wyroku z 23 lipca 2015 r., II FSK 1227/14). Niewątpliwie przytoczony pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. chociaż rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym i NSA uznał, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą, w której powstała strata. Zdaniem H. Filipczyk ponieważ zakres mocy wiążącej uchwały należy określać na podstawie jej sentencji odczytywanej w świetle jej uzasadnienia, więc uchwała wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, 3a i 4, art. 21b i art. 24 o.p. Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.(H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, PP 2015, nr 5, str. 47-53). Omawianej tezy nie zakwestionowali pozostali glosatorzy uchwały (por. R. Mastalski, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, OSP 2015, z. 4, poz.37; M. Ciecierski, Konsekwencje upływu pięcioletniego terminu przedawnienia w świetle uchwały NSA z 29.9.2014 r., II FPS 4/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 i stwierdza, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 o.p. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podnieść tylko należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela w zakresie zarzutów procesowych wywody tego Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z 26 stycznia 2015 r. II FSK 3000/14. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w sprawie niniejszej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).