II FSK 2905/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 67/14 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 67/14, oddalił skargę K. J. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący złożył 22 kwietnia 23013 r. deklarację PIT-37 za 2012 r. wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wskazując na art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p." zaliczył z urzędu wspomnianą nadpłatę na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej 3 czerwca 2005 r. Decyzja ta określała Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uległo przedawnieniu 4 lipca 2012 r. Organ bowiem niezasadnie uznał dobrowolną wpłatę z 31 października 2011 r. za zastosowanie środka egzekucyjnego, o czym Skarżący nie został powiadomiony. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że skoro w deklaracji podatkowej Skarżący wykazał nadpłatę, nie podając przy tym, na poczet jakiego zobowiązania podatkowego należy ją zaliczyć – Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zaliczył ją na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności. Odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 28 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej skierowanej do nieruchomości, tytuł wykonawczy został przekazany komornikowi sądowemu. Postanowieniem z 10 listopada 2010 r. komornik sądowy umorzył postępowanie. Następnie 1 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował kolejny tytuł wykonawczy w celu jego realizacji. Ponadto w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano następujące środki egzekucyjne: 12 lipca 2005 r. zajęto rachunek bankowy Skarżącego, o czym został on powiadomiony 15 lipca 2005 r.; 23 listopada 2005 r. ponownie zajęto rachunek bankowy Skarżącego, o czym został powiadomiony 30 listopada 2005 r.; 3 lipca 2007 r. zajęto nieruchomość Skarżącego, o czym został powiadomiony 5 lipca 2007 r.; 31 października 2011 r. poborca skarbowy pobrał u Skarżącego należności. W konsekwencji przewidywany termin przedawnienia upłynie 1 listopada 2016 r. Dalej organ wyjaśnił, że wspomniana przez Skarżącego wpłata z 31 października 2011 r., wbrew temu co twierdzi, nie była dobrowolna. Została ona przekazana poborcy podatkowemu, który działał na podstawie art. 68 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 68 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p. Jego zdaniem, przyjęcie dobrowolnej wpłaty przez poborcę skarbowego, bez poinformowania go o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 70 § 4 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że pobranie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego jest jednym ze sposobów realizowania środka egzekucyjnego, o których jest mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., czyli egzekucji należności pieniężnej z pieniędzy. Czynność ta stanowi formę przymusu, za pomocą którego organy egzekucyjne wpływają na spełnienie ciążących na zobowiązanym obowiązków. Tym samym nie może być mowy o dobrowolności wpłaty, w sytuacji gdy dokonano poboru w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej. Ponadto Skarżący otrzymał od poborcy skarbowego pokwitowanie, w którym powiadomiono go o zaliczeniu należności na poczet kosztów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że art. 68 § 2 u.p.e.a. przewiduje, że do czynności podejmowanych przez poborcę skarbowego nie stosuje się art. 53 tej ustawy. Stąd też egzekutor nie miał obowiązku sporządzania protokołu z czynności przyjęcia wpłaty. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany; - art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 62 § 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ma na celu przede wszystkim wykazać, że czynność poborcy skarbowego, podjęta na podstawie art. 68 § 1 u.p.e.a., nie była równoznaczna z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Tym samym, skoro czynność ta nie spełnia warunków przerwania biegu terminu przedawnienia opisanych w art. 70 § 4 O.p. – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uległo przedawnieniu i nie było podstaw do zaliczenia, na mocy art. 62 § 1 O.p., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na poczet tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony, za powyższym twierdzeniem przemawia to, że pobór opłaty komorniczej – w świetle pisma Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego Ministra Finansów z 29 stycznia 2002 r. – nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Biorąc pod uwagę, że z pokwitowania wystawionego 31 października 2011 r. przez poborcę skarbowego wynika, iż kwotę 30 zł pobrano na koszty egzekucyjne, należy dojść do wniosku, że "dokonanie wpłaty przez skarżącego nie było czynnością egzekucyjną – zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a." (s. 5 skargi kasacyjnej). Przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącego tok rozumowanie obarczony jest zasadniczym błędem. Zakłada on bowiem, że czynność podjęta przez poborcę skarbowego nie była czynnością egzekucyjną, a co za tym idzie nie była również środkiem egzekucyjnym w rozumieniu wspomnianego przepisu, tylko dlatego, że w jej wyniku pobraną kwotę zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Rzecz jednak w tym, że pełnomocnik strony nie uwzględnia w swojej argumentacji treści art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym kwoty uzyskane z egzekucji zaspakajają w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Ustawa zatem wprost stanowi, że kwoty uzyskane od zobowiązanego na poczet kosztów egzekucyjnych, pobierane są w toku egzekucji – czyli za pomocą środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o egzekucji w administracji innych sposobów wyegzekwowania należności pieniężnej, aniżeli środki egzekucyjne, o czym świadczy chociażby treść art. 7 przywołanej ustawy. Ponadto przepis ten, określając reguły podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, co do zasady, nie pozostawia organowi wyboru co do sposobu ich zarachowania. Stąd też, pobrawszy od Skarżącego kwotę 30 zł, w sytuacji gdy kwota ta pozwalała na zaspokojenie jedynie kosztów egzekucyjnych, nie można było przeznaczyć jej na poczet zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to faktu, że organ posłużywszy się poborcą skarbowym zastosował środek egzekucyjny. 5.3. Drugim argumentem, który zdaniem pełnomocnika Skarżącego, miałby przemawiać za tym, że organ nie zastosował środka egzekucyjnego, było pobranie wspomnianej kwoty bez wezwania wystosowanego przez poborcę skarbowego. W tym przypadku należy zwrócić uwagę na to, że pobranie należności przez poborcę skarbowego jest jednym z najprostszych sposobów jakim może posłużyć się organ stosując środek egzekucyjny, o którym jest mowa w art. 1a ust. 12 lit. a) u.p.e.a. Ponadto stosując ten środek, organ realizuje dyspozycję art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którą, mogąc wybrać spośród kilku środków, powinien był wybrać najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Realizacja tej czynności, opisanej w art. 68 § 1 u.p.e.a., przebiega w ten sposób, że poborca skarbowy wzywa zobowiązanego do uiszczenia należności pieniężnej, a w razie jej uiszczenia wystawia pokwitowanie. Uproszczenie i odformalizowanie tej czynności egzekucyjnej znajduje potwierdzenie w art. 68 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że z czynności wykonywanych przez poborcę skarbowego nie sporządza się protokołu. Mając na względzie charakter tej czynności, przez pojęcie "wezwania", którym posłużono się w art. 68 § 1 u.p.e.a., nie można rozumieć wezwania w formie pisemnej. Ponadto tam, gdzie ustawodawca przewidział wymóg zachowania formy pisemnej wezwania, wyraźnie i konsekwentnie wskazuje, że powinno być ono doręczone (por. art. 6 § 1a, art. 15 § 1, art. 64 § 9 pkt 5, art. 72 § 4 pkt 1, art. 80 § 1, art. 86b, art. 96j § 1, art. 110 § 7 u.p.e.a.). Równocześnie w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęciem "wezwania" posłużono się w sposób jednoznacznie wskazujący na jego niepisemny charakter. Artykuł 31 § 2 stanowi bowiem, że egzekutor obowiązany jest przed rozpoczęciem czynności egzekucyjnych, bez wezwania okazać zobowiązanemu zaświadczenie organu egzekucyjnego lub legitymację. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia nie tylko wykładnia systemowa, ale przede wszystkim względy prakseologiczne – trudno bowiem wymagać od poborcy skarbowego, aby podjęcie czynności, które zasadniczo sprowadzają się do przyjęcia należnej kwoty, uzależniał od skutecznego doręczenia pisemnego wezwania do wydania środków pieniężnych. 5.4. Ostatnim z zagadnień przywołanych przez pełnomocnika strony, była kwestia zawiadomienia Skarżącego o zastosowani środka egzekucyjnego, co stanowi jeden z warunków koniecznych przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd, jakiemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1163/11) W jego świetle, jeżeli "zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Powyższe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu - art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu należy również stwierdzić, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego." Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 388/09). 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.