II FSK 388/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 364/08 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 kwietnia 2007 r. w sprawie ze skargi K. B. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji oraz umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jak również inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie traktują oddzielnie o przedawnieniu zaległości podatkowej od odsetek za zwłokę od tej zaległości. Sąd odnosząc się zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych. Sąd zaznaczył, że zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 417 ze zm.) mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego kiedy to zastępowany jest obowiązkiem - wynikającym z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy - zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą zaliczek uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej). Zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2000 r. przedawniało się z końcem roku 2006. Jak zaznaczył Sąd, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bez przystąpienia do czynności egzekucyjnych nie przerywa biegu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przerywa dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Istotne przy tym jest, że zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu tego terminu. Sąd pierwszej instancji uznał, że z akt sprawy wynika, iż organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w dniu 21 grudnia 2006 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2007 r. Tym samym zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął, jak wcześniej wskazano, w dniu 31 grudnia 2006 r. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej. Przez powyższe naruszenie naruszone zostały przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przez pominięcie zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy w dniu 20 grudnia 2006 r. polegającego na przeprowadzeniu przez poborcę skarbowego egzekucji z pieniędzy i zawiadomieniu płatnika o zastosowaniu tego środka w tym dniu. Wywiera to ten sam skutek prawny co pokwitowanie wierzyciela. Powyższe przepisy zostały również naruszone poprzez błędne przyjęcie ustaleń co do stanu faktycznego polegające na tym, że organy podatkowe nie zastosowały środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy przerywającego bieg terminu przedawnienia, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło. Nieuwzględnienie tego faktu miało wpływ na błędną ocenę Sądu pierwszej instancji, iż nie miał zastosowania art. 68 § 1 u.p.e.a. w tej sprawie, który miał istotny wpływ na wynik postępowania. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2007 r. na skutek dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, o której podatnik został zawiadomiony w dniu 20 grudnia 2006 r. tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji miało to istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a przyjmując, że doszło w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem nie nastąpiło przedawnienie na skutek przerwania biegu terminu i nie może być to podstawą zarzutu w tej sprawie, - art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło z chwilą pobrania przez poborcę skarbowego pieniędzy od zobowiązanego w dniu 20 grudnia 2006 r. Ponadto stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści art. 68 § 1 u.p.e.a, który miał istotny wpływ na wynik postępowania. W świetle tego przepisu, jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że drugim środkiem egzekucyjnym zastosowanym w niniejszej sprawie było zajęcie w dniu 21 grudnia 2006 r. wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w H. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności doręczonym dłużnikowi w dniu 3 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowywania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć, w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a. miedzy innymi egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, z rachunku bankowego. Stosownie do art. 68 § 1 u.p.e.a. jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Oznacza to, że z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Powyższa kwestia nie została przez Sąd pierwszej instancji zbadana. Wprawdzie przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd zasygnalizował istnienie powyższego faktu, jednakże rozstrzygając o kwestii przedawnienia obowiązku pominął powyższy fakt. Tymczasem, jak trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, w części Ł tytułu wykonawczego nr ... wynika jednoznacznie, że poborca skargowy pobrał od podatnika w dniu 20 grudnia 2006 r., a więc w dniu doręczenia tytułu wykonawczego, część dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na sądzie spoczywa obowiązek skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji. Oznacza to, że sąd ma obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego, który wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, a także jego ocenę pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może ograniczyć się do stwierdzenia co ustalił organ lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, publ. ONSAWSA 2006, Nr 1, poz. 9). Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 § 2 cytowanej ustawy.