I SA/Lu 364/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji oraz umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] o odmowie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych przez pełnomocnika K. B. zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wstrzymania tego postępowania. Na powyższe postanowienie pełnomocnik K. B. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniósł zarzuty z art. 33 pkt 1, pkt 10 i pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli: przedawnienia egzekwowanego obowiązku, niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny oraz nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych (które doręczono stronie, a nie jej pełnomocnikowi). Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie I instancji jako bezprzedmiotowe z powodu rozpatrzenia zarzutów złożonych przez pełnomocnika, który jednocześnie nie załączył umocowania, z którego wynikałoby jego prawo do reprezentowania strony. Postanowienie to, po złożeniu na nie skargi przez pełnomocnika strony, zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 620107. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że zaniechanie dołączenia pełnomocnictwa do sporządzonego w imieniu mocodawcy pisma procesowego w żadnym razie nie powinno prowadzić do uznania czynności za bezskuteczną. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika skarżącego do złożenia stosownego pełnomocnictwa, które wpłynęło w dniu 13 czerwca 2007 r. a jego zakres nie był przez wzywającego kwestionowany. Sąd zatem uznał, że skarżący usunął wytknięte przez organ braki formalne pisma procesowego, co skutkowało uzupełnieniem tych braków od dnia jego złożenia. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Nie podzielił zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, wskazując, że zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten obliguje organ podatkowy do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku albo też były płacone w kwotach zaniżonych. W takiej sytuacji po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych kwot zaliczek na podatek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki bowiem tracą swój byt prawny (wygasają z mocy prawa) i powstaje zobowiązanie w podatku za cały rok podatkowy. Ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaległości z tytułu zaliczek wymaga ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. Ustawowy termin płatności tego zobowiązania upłynął w dniu 30 kwietnia 2001 r. tj. z dniem złożenia zeznania PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a więc zobowiązanie to było wymagalne do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 1 a pkt 12 lit.a ustawy egzekucyjnej, ilekroć jest w niej mowa o środku egzekucyjnym, rozumie się przez to, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości i z nieruchomości. W przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. uległ przerwaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. wskutek zastosowanego w tym dniu środka egzekucyjnego tj. egzekucji z pieniędzy. Organ bowiem w tym dniu dokonał zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z dnia 21 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 33 pkt 10 tej ustawy. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określająca wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W decyzji tej organ podatkowy I instancji na stronie 20 wykazał w formie tabelarycznej wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. wraz z należnymi od tych zaliczek odsetkami za zwłokę. Wszystkie te elementy decyzji tytuł wykonawczy odzwierciedla. W poz. 35, 45, 55 i 65 tytułu "Kwota od której nalicza się odsetki" wskazano zgodnie z decyzją kwoty zaliczek od których naliczono odsetki, w poz. 34, 44, 54 i 64 wskazano stawkę odsetek, a w poz.37, 47, 57 i 67 kwotę odsetek wyliczoną od kwot należnych zaliczek. Faktem jest, że w poz. 31, 41, 51 i 61 tytułu nieprecyzyjnie wskazano jako rodzaj należności "Podatek dochodowy od osób fizycznych" zamiast "Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych", lecz prawidłowo wskazano w rubryce 30 jako podstawę prawną należności orzeczenie z dnia [...] W ocenie organu odwoławczego tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 ustawy egzekucyjnej, a stwierdzone nieścisłości nie stanowią o wadliwości wystawionego tytułu, który spełnia wymogi formalne. Tytuł został prawidłowo odczytany przez organ egzekucyjny, który zrealizował należności w wysokości określonej w powołanej w tytule decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek nie był jeszcze wymagalny. Podał, że zgodnie z przepisem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3 powyższego artykułu). Zgodnie z art. 33 § 5 zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo też od dnia 1 września 2005 r. w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy którejkolwiek z form zabezpieczenia, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, powoduje wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. W rozpatrywanej sprawie strona zwróciła się do organu wnioskiem z dnia 28 listopada 2006 r. o wstrzymanie decyzji z dnia [...] określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w formie depozytu pieniężnego na podstawie art. 224a, art. 33d i art. 33 f-g Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym wcześniej mowa oraz wstrzymania wykonania decyzji. W tej sytuacji, obowiązek był wymagalny, a wystawienie w dniu 19 grudnia 2006 r. tytułu wykonawczego nr [...] było zasadne. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika odnośnie nieskutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ odwoławczy uznał, iż kwestionowane doręczenie było prawidłowe. Stosownie do treści art. 26 § 5 pkt 1) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zgodnie zaś z art. 32 tej ustawy organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem zastosował się ściśle do dyspozycji zawartych w powyższym przepisie, doręczając stronie w dniu 20 grudnia 2006 r. odpis tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...]. Tak więc z tą datą nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego i dopiero od tego momentu zobowiązany mógł ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 24 listopada 2006 r. uprawniało I. K. do reprezentowania Pani M. B. i Pana K. B., przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym zakresie. Nie dawało mu natomiast umocowania do występowania w postępowaniu egzekucyjnym. Niezależnie od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy przypomniał, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu rozstrzygnął jednocześnie o umorzeniu jako bezprzedmiotowe postępowania w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Pomimo, że kwestia ta nie była przedmiotem zażalenia pełnomocnika organ odwoławczy ocenił prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie i stwierdził, że postanowienie w tej części również jest prawidłowe. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik K. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie egzekwowanego obowiązku; - naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, a prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do uwzględnienia zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, odnosząc się zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych. Zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 417 ze zm.) mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego kiedy to zastępowany jest obowiązkiem - wynikającym z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy - zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą zaliczek uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej). Zatem zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się z końcem roku 2006. Ani wskazany przepis art. 70 § 1, ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie traktują oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bądź prawa do określenia takich odsetek w drodze decyzji. Nie można zatem wywodzić, iż sprawę "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki miały być płacone. Brak jest tym samym podstaw do uznania, że termin płatności zaliczki grudniowej upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki miały być zostały zapłacone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 31/07). Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie budzi w obecnym stanie prawnym wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bez przystąpienia do czynności egzekucyjnych nie przerywa biegu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przerywa dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Istotne przy tym jest, że zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu tego terminu. Przerwa biegu przedawnienia następuje wówczas z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 117/06, publ. Lex nr 310793). Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie, organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w dniu 21 grudnia 2006 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2007 r. (k. 2 i 3 akt administracyjnych). Tym samym zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął, jak wcześniej wskazano, w dniu 31 grudnia 2006 r. Powyższe oznacza, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Jak wynika z treści skargi, skarżący kwestionuje prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego w części dotyczącej wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że tytuł wykonawczy odzwierciedla dane zawarte w decyzji będącej podstawą jego wystawienia. W tytule wykonawczym wskazano zgodnie z tą decyzją kwoty zaliczek, od których naliczono odsetki i wskazano stawkę tych odsetek oraz kwotę odsetek wyliczoną od kwot należnych zaliczek. Błędne wskazanie jako rodzaj należności "podatku dochodowego od osób fizycznych" zamiast "odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych" nie ma wpływu na prawidłowość tego tytułu bowiem wskazano w nim jednocześnie jako podstawę prawną należności orzeczenie z dnia [...]. Innymi słowy z wystawionego przez organ podatkowy tytułu wykonawczego wynika treść obowiązku podlegającego egzekucji. Prawidłowo też wskazana jest podstawa prawna tego obowiązku. Z tych też względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.