II FSK 3977/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 762/14 w sprawie ze skargi K. W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. K. o na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 762/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. W. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Na jej podstawie w dniu 12 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił dwa tytuły wykonawcze. Natomiast zawiadomieniem z dnia 15 lipca 2013 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Skarżącego w banku P. S.A. Oddział w W. Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o jego umorzenie. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za niezasadne i odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ egzekucyjny podkreślił, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe, o czym powiadomiono go zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył, że według ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe Skarżącego winno przedawnić się w dniu 31 grudnia 2012 r. Jednakże, jak wyjaśnił, w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. poinformowano Skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, która to sytuacja spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ postanowienie uznano za skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 24 grudnia 2012 r., pomimo faktycznego odbioru osobistego w placówce pocztowej w dniu 2 stycznia 2013 r., zdarzenie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że wobec powiadomienia Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Wskazał, że pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. zostało prawidłowo uznane za skutecznie doręczone w dniu 24 grudnia 2012 r. (doręczenie zastępcze), przy czym bez wpływu na prawidłowość doręczenia pozostaje faktyczne jego odebranie przez Skarżącego w dniu 2 stycznia 2013 r., a także i to, według jakiej procedury powinno być ono doręczone. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że w każdym przypadku wymaga się spełnienia warunków, które bezspornie w niniejszej sprawie zaszły, tj. dwukrotnego awizowania przesyłki w razie nieobecności adresata w miejscu dopuszczalnego doręczenia oraz odpowiednio długiego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym. Zauważył również, że Skarżący nigdy nie kwestionował ich zaistnienia, koncentrując się natomiast na kwestii, iż faktycznie odebrał pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. dopiero w 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu, że decyzja Dyrektora UKS została doręczona pod niewłaściwy adres - zamieszkania, a nie miejsca prowadzenia działalności, Sąd doszedł do wniosku, że procedury prawne zobowiązują organy administracji do doręczania przesyłek, m.in. na adres zamieszkania, zaś ewentualna zmiana adresu prowadzenia działalności gospodarczej nie wykluczała skierowania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na adres zamieszkania Skarżącego. Dodał także, iż w piśmie formułującym zarzuty zakwestionowano skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z niedoręczeniem pisma z dnia 7 grudnia 2012 r., a nie w związku z niedoręczeniem decyzji Dyrektora UKS z dnia 5 grudnia 2012 r. Sąd podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny nie mógł więc oceniać skuteczności doręczenia decyzji, gdyż zarzut jej niedoręczenia w ogóle nie został wniesiony w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. Sąd uznał ponadto, że Skarżący utrzymując, iż wniósł skuteczne, terminowe odwołanie od tej decyzji, sam niejako potwierdza, że decyzję tę otrzymał - nie można bowiem wnieść odwołania od decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dyspozycja powyższego przepisu odnosi się do wszczęcia postępowania przygotowawczego w fazie ad rem, a nie w fazie ad personam, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tego przepisu oraz z relacji zachodzącej pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika, iż moment faktycznego zawiadomienia podatnika o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej następuje z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów; 2) art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nastąpiła instytucja "fikcji doręczenia", gdy z okoliczności sprawy wynika, iż pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. odnośnie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu zostało wysłane na adres niebędący ani adresem zamieszkania, ani adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego; 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie upłynął 5-letni termin płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy owe zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r., a przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu okresu przedawnienia, tj. wszczęcie przeciwko Skarżącemu postępowania karnego skarbowego zaistniała dopiero w 2013 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut dotyczący naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżący kwestionuje prawidłowość, a tym samym skuteczność, doręczenia mu pisma Dyrektora UKS z dnia 7 grudnia 2012 r. zawiadamiającego go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ocenie Skarżącego, okoliczność ta, tj. brak skutecznego doręczenia w 2012 r., owego zawiadomienia, spowodowała skutek w postaci przedawnienia tego zobowiązania. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazał m.in., iż wspomniane wyżej pismo zostało wysłane na niewłaściwy adres oraz że faktycznie odebrał je dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r. Argumenty te uznać należy za bezzasadne. Dyrektor UKS wysłał przesyłkę zawierającą to zawiadomienie na znany mu adres, którym posługiwał się Skarżący w toku postępowania kontrolnego. Jak wskazano w skardze kasacyjnej pismo Skarżącego informujące o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej wpłynęło do Dyrektora UKS w dniu 10 grudnia 2012 r., podczas gdy w tym dniu poczta awizowała już po raz pierwszy u Skarżącego przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że wspominana wyżej informacja nadeszła do Urzędu Kontroli Skarbowej już po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej to zawiadomienie. Ponadto podana przez Skarżącego informacja o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej nie odnosiła się do miejsca zamieszkania, które w przypadku osób fizycznych jest podstawowym miejscem, w którym doręcza się im pisma (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając to na uwadze, nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowego, co czyni się w skardze kasacyjnej, iż ten błędnie ustalił adres Skarżącego. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego postanowienia, doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko jeden raz. W przypadku zastosowania zastępczego trybu doręczania pism, datę doręczenia pisma wyznaczają uregulowania zawarte w art. 150 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zawierającej zawiadomienie w dniach 10 oraz 17 grudnia 2012 r. skutek w postaci doręczenia pisma nastąpił w dniu 24 grudnia 2012 r., a późniejsze odebranie przesyłki przez Skarżącego z urzędu pocztowego w dniu 2 stycznia 2013 r. dla kwestii ustalenia daty doręczenia pisma pozostaje bez znaczenia. Skuteczne doręczenie pisma w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, niesie za sobą wszystkie skutki prawne związane z doręczeniem i przyjęcie fikcji prawnej, że Skarżący z treścią pisma się zapoznał. W przeciwnym wypadku doręczenie zastępcze pozbawione byłoby znaczenia. Stąd też, bezzasadny jest również ten argument skargi kasacyjnej, w którym jej autor wskazywał, iż "poinformowanie oznacza nic innego jak zakomunikowanie i jest ono okolicznością faktyczną, której nie można wyinterpretowywać poprzez domniemaną świadomość osoby o karalności czynu." Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie niezasadne są też zarzuty tej skargi odnoszące się do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 tej ostatniej ustawy. Powołany wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten, na co zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A z 2012 r., Nr 7 poz. 81) wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany był zresztą prawie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1111/09, 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 613/14, 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1997/14). Jak wynika bowiem z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Reasumując należy stwierdzić, że wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).