I FSK 1665/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. Spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 99/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. Spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. Spółka z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Op 99/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "S." Spółka z o.o. w G. (dalej zwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że przedmiotem skargi była wydana w postępowaniu wznowieniowym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymująca w mocy decyzję własną z 15 stycznia 2013 r., którą odmówiono skarżącej spółce uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "Ordynacją podatkową"). 1.3. Sąd I instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z 15 lutego 2006 r. określił skarżącej spółce za maj 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 21.016 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.710,00 zł. Rozstrzygnięcie to było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanej do niej stawki 0% VAT. Ustalono bowiem, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla podmiotu: M. w Anglii, z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy powinny zostać opodatkowane stawką, jak dla dostaw krajowych, bowiem skarżąca spółka nie spełniła warunków określonych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). 1.4. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 maja 2006 r. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 16/09 oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę od powyższego wyroku. 1.6. W dniu 18 września 2012 r. skarżąca spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Jako podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57), jako mający wpływ na treść decyzji ostatecznej. 1.7. Po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., nie dopatrując się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 17 maja 2006 r. 1.8. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, przywołaną na wstępie decyzją z 9 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu, odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powołany przez skarżącą spółkę wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, odnosił się do odmiennego stanu prawnego i nie miał bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej spółki. Zwrócił uwagę na to, że podstawą wydania wyroku przez TSUE były przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), które regulują zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Natomiast w obecnie rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczyła możliwości opodatkowania dokonanych dostaw na rzecz podmiotów z Wielkiej Brytanii preferencyjną stawką podatku 0%. Odpowiednikiem stawki 0% z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI dyrektywa"), jest zwolnienie przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, określone w przepisie art. 28c, (a obecnie w dyrektywie 2006/112/WE w art. 138). Natomiast same wymogi dotyczące danych zawartych na fakturze określone były w art. 22(3)b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112/WE). 1.9. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy VI dyrektywy we wskazanym zakresie zostały implementowane do regulacji prawa krajowego, w ramach których w art. 42 ustawy o VAT uregulowano szczegółowo, jakie podatnik musi spełnić warunki (i jakie dokumenty posiadać), aby - dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) - mógł ją opodatkować preferencyjną stawką podatku. Warunki te, a tym samym obowiązki podatnika - dostawcy WDT - różnią się od warunków skorzystania z prawa do odliczenia, o których mowa w powołanym wyroku nałożonych na nabywców odliczających podatek naliczony. Inaczej zatem należy oceniać ewentualny wpływ tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika na prawo do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 0%, która nie była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału. Jak wynika z sentencji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., nie dotyczył on transakcji dokonywanych bezpośrednio między dostawcą a nabywcą, a więc takich jakie były dokonywane przez skarżącą spółkę i które zostały zakwestionowane, lecz transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie wpływu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. na treść ostatecznej decyzji, której dotyczyło żądanie wznowienia postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok sądu I instancji. 3.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. 3.2. Sąd I instancji, nie zgadzając się z prezentowaną przez skarżącą spółkę wykładnią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i przyjętym rozumieniem pojęcia "wpływu na treść decyzji" stwierdził, że orzeczenie TSUE mające wpływ na treść decyzji ostatecznej dotyczy też decyzji zapadłych w innych sprawach, jednakże pod warunkiem, że wydano je w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia objętego wyrokiem TSUE. Takiego natomiast warunku nie spełniała sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w której powołany jako podstawa wznowienia wyrok TSUE dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego niż przyjęty jako podstawa podjęcia objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. 3.3. Sąd I instancji wyjaśnił, że podstawę rozważań TSUE stanowiły przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego i znacząca na tym tle kwestia wpływu działania podatnika w dobrej wierze na prawo do odliczenia. Natomiast w sprawie niniejszej decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług wydano w oparciu o przepis art. 42 § 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Ponieważ – jak zaznaczył sąd I instancji – wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE bezsprzecznie odnosił się do odmiennych regulacji niż art. 28c VI Dyrektywy, czy obecnie art. 131 i 138 dyrektywy 2006/112/WE, to również wypowiedziana na tle zupełnie innych przepisów ocena prawna dotycząca wpływu zachowania podatnika na prawo do odliczenia, tj. tego czy miał on lub mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, nie mogła być przenoszona na grunt regulacji normujących warunki, jakie musi spełnić podatnik do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Kwestia uprawnienia państwa członkowskiego do określenia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z podatku, o czym stanowił art. 28c VI dyrektywy, nie ma nic wspólnego z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Nieuprawnione było zatem stanowisko skarżącej spółki, że analogicznie należy przyjąć, że nie można pozbawić podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 0%, gdy uchybienia dotyczące dostaw nie leżą po jego stronie. Sąd I instancji podkreślił także, że przywołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie dotyczył wystawcy faktury, a takim była skarżąca spółka w obecnie rozpoznawanej sprawie, ale jego kontrahenta i prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze, w sytuacji, gdy jej wystawca dopuścił się nieprawidłowości. 3.4. Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia dotyczące działania przez skarżącą spółkę w dobrej wierze poddano ocenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania i przedstawiono w jej uzasadnieniu. Ocena ta, zaprzeczająca twierdzeniom o dołożeniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, została następnie w pełni zaakceptowana w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez sądy administracyjne obu instancji. Przyjęte zatem w tej kwestii stanowisko, wyrażone w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego było prawnie wiążące i próba jego podważenia przez skarżącą spółkę była nieskuteczna. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj. 4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania w związku z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft (C-80/11), oraz Péter David (C-142/11); 4.2.2. art. 145 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania w związku z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft (C-80/11), oraz Péter David (C-142/11); 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O.wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt: I FSK 641/15, I FSK 642/15 i I FSK 574/15 nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie, że sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. Skarżąca spółka jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, że wydanie przez TSUE z 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach Mahagében kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11, stanowił wystarczającą podstawę do uchylenia objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym. Wyrokami z 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 386/14 i I FSK 387/14 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalono wniesione przez skarżącą spółkę skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 547/13 i I SA/Op 549/14. Wyrokami tymi oddalono natomiast skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. i za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że biorąc pod uwagę ustalenia przyjęte w ostatecznych decyzjach wymiarowych oraz treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach Mahagében kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11, stwierdzić należało, że w uzasadnieniach decyzji uwzględniono okoliczności wynikające z tego wyroku, a odnoszące się do konieczności badania działania w dobrej wierze i czy zawierane przez skarżącą spółkę transakcje stanowiły nadużycie prawa. Wyrok TSUE nie miał więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie wniesioną skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do dokonania odmiennej oceny zarzutów skargi kasacyjnej od tej, która została przyjęta w wyrokach z 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 386/14 i I FSK 387/14. Obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i podobnie jak w decyzjach dotyczących innych okresów rozliczeniowych zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne obu instancji w poprzednich rozstrzygnięciach zwracały uwagę na to, że kontrahentami skarżącej spółki (odbiorcami towarów) byli nieznani nabywcy, którzy nie posługiwali się właściwymi i ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ich dane zawierały szereg nieścisłości, nie zgadzały się zarówno adresy, jak i numery kodów, a w miejscach, w których powinny mieć siedziby znajdowały się zupełnie inne firmy, prowadzące inną działalność. Podkreślono sposób prowadzenia kontaktów handlowych z tymi kontrahentami, sposób dostarczania towarów i formę zapłaty za dostawę. Skarżąca spółka nie zawierała pisemnych kontraktów, wszelkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie, płatności dokonywano w formie gotówkowej, bez przeliczenia należności. Do przewozu towarów wynajmowała firmę przewozową, kierowcy zatrudnieni w tej firmie po przekazaniu towarów odbierali zamknięte koperty, nie sprawdzając ich zawartości, w których prawdopodobnie znajdowały się pieniądze. Towarów nie przewozili bezpośrednio pod konkretne adresy odbiorców, tylko na umówione parkingi, gdzie czekał na nich mężczyzna, który pilotował transport do miejsc odbioru tych towarów. 5.5. W podanym wyżej kontekście wywody skarżącej spółki zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące zasady neutralności VAT nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę znaczenia braku spełnienia przesłanki z art. 42 ust 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek skarżąca spółka wywiozła towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju Wspólnoty w ramach WDT, to jednak odbiorcy towarów pozostali nieznani, nie posługiwali się bowiem ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należy podkreślić, że system podatku od wartości dodanej wymaga, by odpowiednikiem możliwości zastosowania przez skarżącą stawki VAT 0%, było naliczenie przez odbiorcę towaru odpowiedniej stawki po jego nabyciu. Trybunał Sprawiedliwości dopuszczając możliwość ochrony podmiotów, które mimo dużego zaangażowania nie mogły zorientować się, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach, stoi na straży spójnego funkcjonowania całego systemu VAT. Z całą pewnością działania skarżącej spółki nie mieściły się we wskazanym wyjątku, którego dotyczył powołany wyrok. Argumenty o działaniu w zaufaniu do kontrahenta nie mogą być uwzględnione, bo to podatnika obciąża wybór kontrahenta. Także uchybienia co do jego funkcjonowania, tym samym złego wyboru kontrahenta nie mogą być przerzucane na wszystkich podatników w ramach błędnie rozumianego prymatu zasady neutralności VAT. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I FSK 386/14 i I FSK 387/14. Oba te wyroki dotyczyły analogicznych, jak obecnie rozpoznawana spraw wszczętych na skutek złożonych przez skarżącą spółkę wniosków o wznowienie postępowania za inne okresy rozliczeniowe. 5.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, były nieuzasadnione i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.