I SA/Rz 144/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014r. spraw ze skarg P. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. - oddala skargi- I SA/Rz 144/14 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w okresie od stycznia do października 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 31.05.2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Zakładu [...] P. T. (dalej Zakład) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W toku postępowania stwierdzono, że podatnik w kontrolowanym okresie zaewidencjonował dziesięć faktur VAT wystawionych przez stowarzyszenie "[...]" (dalej Klub) w R. za wykonanie usług reklamowych zgodnie z umową z dnia 7.01.2008 r. Umowa ta, zawarta pomiędzy Zakładem a Klubem dotyczyła usługi reklamowej. Klub jako zleceniobiorca zobowiązał się do przeprowadzenia kampanii reklamowej Zakładu w trakcie Sezonu Rajdowego 2008, obejmującego w sumie 35 imprez rajdowych. Kampania reklamowa miała polegać na: wykonaniu i oklejeniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych biorących udział w rajdach; wykonaniu i rozwieszeniu banerów reklamowych na trasach odcinków specjalnych; informowaniu w prasie, radiu, telewizji i materiałach reklamowych organizatora; umieszczeniu logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym; rozkolportowaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej oraz zapewnieniu miejsca na ekspozycję wyrobów sponsora. W związku z zawarciem tej umowy Klub wystawił na rzecz Zakładu 10 faktur VAT, w których nazwę towaru lub usługi określono jako: "rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 7.01.2008 r." Wartość netto każdej faktury określono na kwotę 60.000 zł a podatek VAT na kwotę 13.200 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalając stan faktyczny sprawy przesłuchał w charakterze świadka Z. G., Prezesa Klubu - zleceniobiorcę. Świadek zeznał między innymi, iż po podpisaniu przedmiotowej umowy, Zakład przekazywał Klubowi środki na uczestnictwo w rajdach załóg. W zamian za otrzymane wpłaty, załogi świadczyły usługi na rzecz Klubu poprzez reklamowanie sponsora, posiadały logo sponsora na samochodach i kombinezonach. Rozwieszano na trasie rajdu i w strefie serwisowej banery z logo sponsora. Ponadto rozdawano wśród widzów ulotki i inne materiały reklamowe. Największa reklama Zakładu miała miejsce na Rajdzie R., gdyż na wszelkich materiałach reklamowych znajdowało się logo sponsora. W relacjach telewizyjnych tak kadrowano ujęcia aby widoczne było logo sponsora. Za otrzymane pieniądze Klub mógł wynająć samochody rajdowe i pokryć koszty związane z pełną obsługą rajdów (diety, hotele), utrzymaniem działaczy sportowych obecnych na zawodach. Świadek przedstawił przelewy bankowe potwierdzające, że Zakład zapłacił za usługi Klubowi ale równocześnie przyznał, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług reklamowych przez Klub, oprócz materiałów z Rajdu R., które przekazał P. T.. Z przesłuchania świadka J. N. -wiceprezesa Klubu wynikało, że Klub świadczył w 2008 r. usługi reklamy na rzecz Zakładu poprzez oklejanie samochodów rajdowych podczas rajdów i testów, rozdawanie ulotek z logo firmy i charakterystyką jej działalności, w strefie serwisowej na odcinkach rajdowych i testowych, rozwieszanie banerów reklamowych w strefie serwisowej na odcinkach testowych i specjalnych, na starcie i mecie zawodów, a czasami na rampie startowej. Wykonywanie tych usług było dokumentowane za pomocą zdjęć, które przekazywał P. T. osobiście lub przez członków Klubu. Świadek nie potrafił wskazać autora tych zdjęć. Świadek zeznał, że w trakcie każdego dnia rajdu samochód 3 razy wjeżdżał na strefę serwisową i wtedy następowało przeklejanie reklam, podobnie jak na odcinkach testowych. Świadek osobiście miał dokonywać przeklejeń w strefie serwisowej. Drugi ze wskazanych przez stronę świadków, G. G., kierowca rajdowy Klubu zeznał, że na wymiennych elementach karoserii, takich jak błotniki, zderzaki, naklejane były reklamy sponsorów. Elementy te miały zawsze leżeć w strefie serwisowej w celu szybkiej wymiany tych części w trakcie przerw, co w opinii świadka dawało możliwość zaprezentowania w czasie rajdu jak największej liczby sponsorów. Na trudno wymienialnych elementach karoserii właściciel samochodu miał naklejać dwie reklamy nałożone na siebie i rozgraniczone folią, stanowiącą tło dla pierwszej reklamy, przez co była możliwość szybkiej zmiany logotypu sponsora. Świadek zeznał ponadto że nie brał osobiście udziału w wywieszaniu banerów na trasach rajdów, w punktach startowych i serwisowych, tym zajmował się zespół. Świadek okazał m.in. zdjęcie, na którym stoi on na tle baneru reklamowego Zakładu, na jego kombinezonie widać logotypy kilku firm, w tym logotyp Zakładu. Przesłuchani świadkowie: M. D. - prezes A. [...] i P. M., pilot G. G., R. K. - członek i zawodnik Klubu, M. R. – kierowca rajdowy, B. B. – członek Klubu zeznali, że nie spotkali się z praktyką przeklejania w punktach serwisowych napisów reklamowych na samochodach rajdowych. Z kolei świadek R. R. – zawodnik Klubu zeznał, że widział na zderzakach samochodu G. G. naklejki Zakładu, widział również jak kierowca zmieniał zderzak, nie potrafił jednak powiedzieć w jakim celu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że zeznania świadków mających potwierdzić występowanie w trakcie sezonu rajdowego 2008 r. reklam Zakładu w postaci naklejek na samochodzie rajdowym A. (G.-M.), B. (R.-B.) i C. (K.-R.), banerów reklamowych, ulotek i promowania firmy w mediach, są niespójne, często przeczą sobie wzajemnie a wręcz negują twierdzenia strony co do realizacji umowy. W trakcie postępowania ustalono iż G. G., jedyny kierowca rajdowy przyznający się do udziału w realizacji umowy, nie mógł świadczyć usług w niej przewidzianych, gdyż nie startował podczas rajdów: [...]. Wiceprezes Klubu J. N. zeznał, że sam wymieniał naklejki na samochodzie G. G. i robił to w trakcie trwania rajdu podczas, gdy kierowca G. G. zeznał, że podstawową techniką wymiany naklejek była zmiana części karoserii a Zakład reklamował podczas odcinków testowych, zapoznania i treningów. Z. G. - prezes Klubu wskazał trzy załogi, które poprzez umieszczenie logo Zakładu świadczyły usługi reklamy, podczas gdy J. N. opisywał tylko usługi realizowane przez załogę G.-M.. P. T. składając wyjaśnienia w toku postępowania wskazał, że na każdym z rajdów, w których brały udział samochody Klubu oklejano je reklamami Zakładu, na co miały wskazywać zdjęcia wykonywane w trakcie rajdów, dostarczane do jego firmy. Banery Zakładu były rozwieszane przy strefach serwisowych i na trasach wszystkich rajdów, w których brały udział samochody klubowe. Informowaniem w prasie, radiu i telewizji zajmowali się zawodnicy poprzez udzielanie wywiadów lub spotkania z przedstawicielami mediów. Reklama Zakładu umieszczana była we wszystkich materiałach informacyjnych organizatorów poszczególnych rajdów o reklamodawcach klubów. Zawarte w umowie zobowiązanie do umieszczenia logo firmy na bramie i podeście startowym dotyczyło wyłącznie współorganizowanego przez zleceniobiorcę Rajdu R.. Rozkolportowanie materiałów reklamowych Zakładu wśród uczestników rajdów polegało na rozdawaniu ulotek wśród widzów oraz osób biorących udział w imprezach rajdowych. Zapewnienie miejsca na ekspozycję wyrobów Zakładu polegało na wyeksponowaniu materiałów reklamowych w wyodrębnionych częściach stref serwisowych samochodów Klubu. Podatnik wyjaśnił, że w trakcie spotkań J. N. przekazywał mu zdjęcia wykonywane w trakcie rajdów, mające dokumentować fakt reklamowania jego Zakładu przez załogi rajdowe Klubu. Podatnik przedstawił 11 zdjęć. Jedno z niech przedstawiało baner reklamowy z nazwą Zakładu. Pozostałe zdjęcia przedstawiały samochód rajdowy A. załogi G. – M., wykonane podczas rajdu S., na których widać logo Zakładu na tylnej klapie samochodu, tylnym błotniku, płotku okalającym powierzchnię serwisową. Przedstawiona przez podatnika dokumentacja zdjęciowa wzbudziła wątpliwości organu kontroli skarbowej, gdyż zdjęcia przedstawiającego baner reklamowy nie można było zidentyfikować pod względem daty i miejsca jego wykonania. Porównanie pozostałych zdjęć ze zdjęciami wykonanymi na rajdzie S. dla innej firmy, która również zleciła Klubowi usługi reklamowe podczas sezonu rajdowego 2008 r. wykazało, że przedstawiają one te same ujęcia (kadry) przedmiotowego samochodu. Różnica pomiędzy nimi polega na tym, że w tym samym miejscu i czasie na samochodzie oraz na płotku okalającym boks serwisowy znajduje się logo odpowiednio różnych firm. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie jest możliwe, aby w tym samym czasie (na co wskazują pozycje postaci ujętych w kadrze), w tych samych miejscach na karoserii samochodu wystąpiły dwie różne reklamy zwłaszcza, że firma "R.", jako jeden z głównych sponsorów zawodnika G. G., miała w całym sezonie rajdowym 2008 r. zarezerwowane dla swojej reklamy stałe miejsce na samochodzie A. Zdaniem organu kontroli skarbowej brak wiarygodności przedstawionych przez stronę zdjęć jednoznacznie potwierdzają również filmy produkcji TVP S.A. Oddział w R. oraz zdjęcia i filmy pozyskane z Internetu, które jednoznacznie wskazują, że tylne błotniki samochodu G. G. oklejone były reklamą "R." natomiast maska i klapa bagażnika reklamą "B.", a nie logiem Zakładu, jak przedstawiają to zdjęcia przedłożone przez stronę postępowania. Gromadząc materiał dowodowy pochodzący z Internetu zwracano uwagę, aby pochodził on z różnych portali, od różnych autorów, przedstawiał różne odcinki danego rajdu oraz samochody rajdowe z każdej strony, koncentrując się w szczególności na samochodzie G. G.. Na fotografiach samochody G. G.: A. i D. (rajd Z) przedstawione są w różnych ujęciach, na różnych odcinkach rajdu i na każdym z nich. W tych samych miejscach, występowały te same reklamy. W parkach serwisowych, oprócz rozpoznanych banerów z logo "R.", wyróżniających teren przeznaczony dla zespołu G. G. nie stwierdzono innych banerów reklamowych. Logotypy firm na kombinezonie G. G. i pilota P. M., były identyczne podczas wszystkich rajdów 2008 r. Nie stwierdzono na nich przyczepionych na rzepach znaczków z logo Zakładu pomimo istnienia wolnych miejsc na tego typu reklamy, również w miejscu, w którym widoczne jest ono na ulotce reklamowej przedłożonej przez samego kierowcę podczas przesłuchania. Na nagraniach filmowych pochodzących ze zbiorów Archiwum Programowego TVP uwidoczniony jest każdy etap rajdu, przedstawione są fragmenty trasy i widoczne przy nich banery reklamowe, rozwieszone w miejscach, w których mogła je ująć kamera telewizyjna. Wymienione filmy przedstawiają również wywiady z zawodnikami, w tym parokrotnie wywiady z G. G. - przeprowadzane niemalże po każdym przejechanym etapie rajdu. Na zgromadzonych materiałach filmowych brak jest, wykonanej w jakiejkolwiek formie, reklamy Zakładu. Loga Zakładu nie stwierdzono na bramkach startowych, na metach, nie ma go na kombinezonach kierowcy G. G. i pilota P. M. oraz ich samochodzie rajdowym. Również na trasach odcinków specjalnych oraz w ujętej przez kamerę telewizyjną strefie serwisowej nie stwierdzono banerów reklamowych kontrolowanego Zakładu. Na tej podstawie stwierdzono, że na samochodach, w parkach serwisowych, na kombinezonach, logotypy firm nie zmieniały się w trakcie rajdu a banery reklamowe rozwieszane na trasach pozostawały bez zmian podczas trwania poszczególnych imprez. Na wszystkich samochodach reprezentujących Klub w trakcie sezonu 2008 r. reklamy w czasie trwania poszczególnych rajdów były identyczne a prawa i lewa strona karoserii przedstawia logotypy tych samych firm w odbiciu lustrzanym. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że Klub nie wykonał usług będących przedmiotem umowy, a co za tym idzie, że faktury VAT nie dokumentują stanu faktycznego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) przyjęto że ww. faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzjami z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Od decyzji tych podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy a materiał dowodowy zebrał w sposób niepełny i dokonał jego niewłaściwej oceny. W wyniku tego w sposób wadliwy przyjęto, iż podatnik uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, że nie istnieją dowody świadczące o działaniu podatnika bez dobrej wiary. Ponadto nie dążył do ustalenia faktu istnienia dobrej lub złej wiary a także, czy usługi były wykonane w całości czy tylko w części. Zdaniem odwołującego organ kontroli skarbowej naruszył treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w wyniku przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane w całości. Strona powołała się także na orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że podatnicy nie mogą tracić prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli działali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności, a ich kontrahent okazał się nierzetelny. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje podatnikowi wyłącznie w stosunku do nabytych w rzeczywistości towarów lub usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do spornej kwestii przysługiwania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wskazał, że wątpliwości dotyczyły tego, czy podatnik w rzeczywistości nabył usługi, jakie miał na jego rzecz świadczyć Klub. Organ odwoławczy wskazał, że jedynymi, okazanymi przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego dokumentami mającymi związek z realizacją umowy z dnia 7.01.2008 r. były zaewidencjonowane w rejestrze nabyć faktury VAT oraz przelewy bankowe. Na fakturach dokumentujących sporne zdarzenia gospodarcze nie wyszczególniano wykonanych usług a jedynie odsyłano do zawartej umowy ("rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 7.01.2008 r."). Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zgromadzony obszerny materiał dowodowy nakazuje podzielić ustalenia dokonane przez organ I instancji i przejęte na tej podstawie wnioski. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Na podstawie ponownego przesłuchania podatnika stwierdził, że praktycznie nie stawiał on żadnych wymogów wykonawcy odnośnie ilości, wielkości i rozmieszczenia reklam na samochodzie rajdowym, czy ilości i rozmieszczenia banerów na trasie rajdów. Nie podejmował żadnych działań zmierzających do niezależnej od wykonawcy weryfikacji świadczonych usług. Jedynym dowodem, na którym podatnik opierał swoje przekonanie o realizowaniu usług reklamowych na jego rzecz, były dostarczane przez zleceniobiorcę zdjęcia. Jednak z obszernej, według zeznań strony, dokumentacji, jaką miał w tym zakresie dysponować, pozostały tylko te, do których wykonania i przekazania nie przyznaje się żaden z przedstawicieli Klubu, a którym wiarygodności zasadnie odmówił organ I instancji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli w Klubie wynika, iż nie wykazał on żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością reklamową. Jedyne koszty wykazane w 2008 r. związane były z organizacją Rajdu R. a do ich poniesienia Klub był zobligowany umową zawartą z A. [...]. Na mocy tej umowy Klub zobowiązany był realizować zobowiązania wynikające z umowy o współpracy w zakresie organizacji imprezy sportowej, zawartej pomiędzy Polskim Związkiem Motorowym z siedzibą w W. a A. [...] z siedzibą w R. Z treści tych dokumentów wynika, że Polski Związek Motorowy udzielał w formie pisemnej uprawnień do prowadzenia kampanii reklamowych w trakcie RSMP. Klub nie posiadał pisemnej zgody na prowadzenie usług reklamowych w trakcie RSMP w 2008 r., poza Rajdem [...], nie miał więc wpływu na rozmieszczenie w trakcie rajdów banerów reklamowych na starcie, mecie, na trasie przejazdu, odcinkach specjalnych i bramkach startowych, gdyż w tych miejscach znajdują się tylko reklamy dopuszczone przez organizatora danej imprezy. Z protokołu kontroli w Klubie wynika również, że w sprawie reklamy na samochodzie G. G. zawarta została umowa pomiędzy F. S.A., Klubem i G. G. z dnia 06.03.2008 r. (zwana dalej umową trójstronną), obejmująca rajdy wymienione również w umowie z dnia 7.01.2008 r. pomiędzy Zakładem a Klubem. Umowa precyzuje obowiązek umieszczenia na samochodzie G. G. reklam firm wymienionych w jej załączniku (14 nazw), obliguje Klub do obsługi serwisu prasowego, zapewnienia materiału zdjęciowego a także do obrandowania parku serwisowego zgodnie z wymogami F.. Stanowi również, że zespół wystawiony przez Klub będzie startował w RSMS pod nazwą F.. Głównym elementem banerów jest nazwa zespołu: "F." a na dolnym pasie banneru wymienione są trzy firmy spośród wymienionych w załączniku do umowy trójstronnej. Wygląd zagrody serwisowej oraz oklejeń samochodu (w trakcie pobytu w zagrodzie serwisowej) uniemożliwiają uznanie przedłożonych przez stronę zdjęć za autentyczne w części dotyczącej uwidocznionych na nich logotypów Zakładu. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, by z uwagi na zawarte w umowie wymogi F. co do obrandowania parku serwisowego i oklejeń samochodu G. G., na rajdach objętych umową trójstronną, w tym na Rajdzie R., możliwe było zastąpienie (przeklejenie) reklam firm wskazanych w umowie trójstronnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził, że Klub nie wywiązał się z umowy z dnia 7.01.2008 r. na świadczenie usług reklamy na rzecz Zakładu. Jedynie w odniesieniu do Rajdu R. istnieją dokumenty mogące świadczyć o wykonaniu usług reklamy w pewnej części. Wiarygodna reklama Zakładu widnieje tylko w Informatorze dostarczonym przez stronę oraz w Przewodniku Rajdowym i Książce Drogowej, włączonych do sprawy przez organ odwoławczy. Reklamy Zakładu nie widać na samochodzie kierowanym przez G. G.. We wszystkich dostępnych materiałach samochód, w części pozostawionej do dyspozycji Klubu, jest w całości oklejony reklamami firm wymienionych w umowie trójstronnej z F.. W pozostałej wolnej przestrzeni widoczna jest reklama tylko jednej firmy i nie jest to Zakład. Stosowanie metod wymiany reklam na samochodach, wskazywanych przez przedstawicieli zleceniobiorcy: J. N., Z. G. i G. G., jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne. Zeznania tych świadków wzajemnie sobie zaprzeczają, gdyż J. N. oświadczał, że osobiście przeklejał naklejki, zaś G. G. stwierdzał, że wymieniane były całe elementy karoserii. Stosowanie takich metod w trakcie rajdu jest czasochłonne, a przede wszystkim niewiarygodne w sytuacji, gdy na zdjęciach z rajdów widoczne są na karoserii wolne miejsca na reklamy. Metod tych nie potwierdzał żaden z niezależnych świadków, mających porównywalną wiedzę i doświadczenie w rajdach. Reklam nie widać na bramce startowej, brak jest banerów na trasie rajdu. W prasie i radiu były jedynie zamieszczane informacje o rajdzie, firmy nie były reklamowane. Brak jest jakiejkolwiek informacji na temat realizacji postanowienia umowy o zapewnieniu miejsca na ekspozycję wyrobów sponsora. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z treści art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że dla prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia niewystarczającym jest otrzymanie przez podatnika faktury, lecz przede wszystkim wykonanie usługi. Norma prawna wynikająca z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 86 ust. 12 ustawy o VAT wyklucza możliwość realizacji zawartego w nich uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania usługi. Odnosząc się do zarzutu podatnika związanego z nieuwzględnieniem orzecznictwa TSUE na temat dobrej wiary podatnika, organ odwoławczy wskazał na stanowisko TSUE, zgodnie z którym, bezpodstawne jest domaganie się przez podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych i udowodnionych przez organ podatkowy okoliczności sprawy wynika, że podatnik powinien podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, lecz mimo tego zaniechał on jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta. Weryfikacja kontrahenta może obejmować wiele różnych czynności, które ściśle uzależnione są od okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie można uznać, iż podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze. P. T., reprezentowany przez doradcę podatkowego S. C., zaskarżył powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący w uzasadnieniu skarg powołał się na wypracowane na tle Szóstej Dyrektywy (Dz. U. UE. L. 77.145.1) stanowisko TSUE zgodnie z którym, w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zdaniem skarżącego, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 237 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie należy pozbawiać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego z tego powodu, iż nie posiada on poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie warunków do skorzystania z tego prawa. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z niewykonaniem usługi przez kontrahenta skarżącego. Strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Kontrolujący odmówili wiarygodności kluczowemu świadkowi – G. G. mimo, że jego zeznania były dokładne i wyjaśniały szereg wątpliwości w sprawie. Organ stwierdzając, że prawdziwości zeznań G. G. przeczą zeznania Pana M. pominął, że ten wskazał w swych zeznaniach jasno, że nie zajmował się reklamą i sponsoringiem. Podobnie zeznania M. D. nie mogą podważać wiarygodności zeznań G. G.. Choć zeznał on, że nie widział procederu przeklejania reklam, to nie można na tej podstawie podważać wiarygodność zeznań świadków, którzy w rzeczywistości tym się zajmowali. Organ nie wyjaśnił gdzie w czasie rajdów znajdował się M. D. a zatem czy w ogóle mógł widzieć czynności polegające na zmianie reklam. Skarżący podniósł, że kontrolujący dysponowali materiałem filmowym już zmontowanym, gotowym do emisji, na którym był jedynie fragmentaryczny obraz tego co działo się na torze. Organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały, że zdjęcia dotyczące Zakładu skarżącego są przerobione. Ponadto większość z dopuszczonych jako dowód zdjęć przedstawia samochód z przodu i z jednego boku. Brak jest zdjęć tyłu auta. Na zdjęciach nie widać w jakich godzinach były robione, na jakich etapach. Większość zdjęć pochodzi z rajdów na S., na których większość sponsorów była słowacka lub czeska. Zdaniem skarżącego organ, nabierając wątpliwości co do wykonania usług reklamy powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Brak tego działania doprowadził do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej część uzasadnienia skarżący podniósł, że choć organ przyznał, że istnieją dowody na wykonanie usługi reklamy na Rajdzie R., to odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących tych wykonanych i potwierdzonych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. miał na uwadze, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszyły prawa procesowego, ani też materialnego, w sposób prawidłowy przeprowadzając postępowanie, gromadząc dowody, oceniając je, jak też w sposób prawidłowy zinterpretowały i zastosowały prawo materialne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z przeprowadzaniem postępowania i oceną zgromadzonych w jego trakcie dowodów, albowiem jedynie przeprowadzenie postępowania w sposób nie naruszający tych przepisów może pozwolić na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Podstawowa zasada regulująca sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego oraz określająca ciężar dowodu zawarta została w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzającym, że organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym związany jest przepis art.187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy. Organ ma więc obowiązek z jednej strony podjęcia wszelkich działań, ale z drugiej strony jest on ograniczony do działań niezbędnych, a więc takich których dokonanie jest konieczne do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Z przepisu tego wynika, że ciężar dowodu ciąży na organie, który działając z urzędu jest zobowiązany podejmować wszelkie czynności dowodowe służące prawidłowemu rozstrzygnięciu sprawy niezależnie, czy czynność ma zostać przeprowadzona w interesie podatnika czy Skarbu Państwa. Rzeczą organu jest przeprowadzenie wszelkich czynności dowodowych jeżeli są one niezbędne dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada określona w tym przepisie doznaje jednak ograniczenia, jeżeli dostęp do pewnych materiałów, czy dowodów posiada jedynie strona i tylko ona działając w swoim interesie, dowodząc korzystnych dla siebie okoliczności może te dowody przedstawić. Jeżeli więc powołuje się ona na takie możliwości dowodowe, które jednak posiada tylko ona a nie organ, to wówczas na niej ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia. Pozostawienie bowiem obowiązku dowodowego dalej na organie przeczyłoby racjonalności prowadzenia postępowania dowodowego, gdzie organ musiałby uzyskać dowody, do których nie posiada dostępu tylko dlatego, że powołała się na nie strona, zaś ich brak miałby być dla niej okolicznością korzystną. W takiej więc sytuacji to na stronie ciążyć będą obowiązki przedstawienia i dołączenia do akt sprawy stosownych dowodów. Mając na uwadze powyższe reguły regulujące kwestię prowadzenia postępowania dowodowego Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organy przeprowadziły je w sposób prawidłowy i uzyskały wszystkie dowody, których uzyskanie było możliwe, a zarazem konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem wskazać, że zgromadziły one po pierwsze dokumenty, które regulowały współpracę pomiędzy firmą [...] a M., dowody przelewów pomiędzy nimi, materiały filmowe, na których znajdowały się obrazy przebiegu rajdów i wyglądu ich otoczenia, zeznania świadków mających styczność z udziałem załogi G. G. w rajdach, czy też w końcu dokumentację fotograficzną i dokumenty przedłożone do akt sprawy przez stronę. Materiał zgromadzony przez organy jest kompletny i sama strona nie wskazała na żadne istotne możliwości dowodowe mogące go powiększyć o czynności "niezbędne" dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu brak jest bowiem podstaw do uznania, aby o naruszeniu tego przepisu stanowiło nie przeprowadzenie dowodu mającego wskazać, czy w trakcie wykonywania umowy o czynności reklamujące rok 2008 ) wzrosła liczba klientów firmy [...]. Porównanie bowiem wielkości przychodu firmy [...] w roku 2008, a więc po zleceniu Stowarzyszeniu M. usług reklamowych z przychodami tej firmy z lat ubiegłych nie będzie miarodajne dla oceny, czy reklama ta rzeczywiście była wykonywana. Wzrost sprzedaży firmy [...] może wynikać z tak wielu czynników, że nie da się jednoznacznie określić, że był on spowodowany akurat reklamowaniem się za pośrednictwem M.. Prowadzenie takich czynności dowodowych nie jest więc niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia okoliczności mających podlegać dowodzeniu. Nie naruszyły również organy prawa procesowego, nie zwracając się do sądu celem wydania orzeczenia w trybie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje na możliwość organu zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie, czy istniał pewien stosunek prawny lub prawo, z którym związane są skutki podatkowe, jeżeli taka wątpliwość wynika z przeprowadzonych dowodów w szczególności zeznań strony. Przepis ten pozostawiając organowi swobodę do skorzystania ze statuowanej w nim instytucji wskazuje jednak, że chodzi o to, czy dany stosunek prawny lub prawo istniało. Przez stosunek prawny rozumieć należy również istniejące zobowiązanie, którym może być także umowa zlecenie czy też o dzieło. Istotą tego rodzaju postępowania jest ustalenie przez sąd powszechny, czy strony zawarły wiążącą prawnie umowę, czy dochowano formy, czy oświadczenia woli były pozbawione wad, czy nie zachodzi nieważność umowy, czy jest ona prawnie skuteczna. W procesie tym chodzi więc o istnienie samego stosunku prawnego lub prawa. W sprawie niniejszej nie jest zaś kwestionowane, iż pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług reklamowych. Organy, jak wynika wydanych decyzji, opierając się na zebranych dowodach, egzemplarzu umowy, czy też dowodach wpłat nie kwestionują faktu istnienia tej umowy, a zatem stosunku zobowiązaniowego, na mocy którego M. miał reklamować [...], zaś zleceniodawca miał płacić za usługi wynagrodzenie w wysokości ustalonej w fakturze. Podstawą orzeczenia organów i określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT było ustalenie przez organy, że przedmiotowa umowa nie była wykonywana, a konkretnie na rzecz podatnika nie były świadczone usługi nią objęte. W takiej sytuacji brak było podstaw prawnych do zwrócenia się do Sądu Powszechnego w trybie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Kognicją sądu w tego typu postępowaniu objęte jest bowiem tylko istnienie stosunku prawnego, nie zaś ustalanie, czy w ramach tego stosunku strony wykonywały swoje obowiązki, w szczególności dochodziło do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Organy więc nie tylko nie naruszyły prawa w tym zakresie, ale wręcz postąpiły zgodnie z nim. W końcu o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nie może świadczyć nie przesłuchanie osób rejestrujących materiał filmowy z poszczególnych rajdów, czy też wykonujących zdjęcia fotograficzne odnośnie utrwalonych treści, z uwzględnieniem kiedy ich dokonali, na jakim odcinku. W tym bowiem zakresie pomijając już fakt, że materiał filmowy i fotograficzny dotyczy zdarzeń z roku 2008 i raczej trudno przypuszczać by operator, lub fotograf wykonujący materiał miał jeszcze wiedzę na wskazywany w skardze temat, trzeba wskazać, że materiały te miały być pobrane z TVP, jak i stron internetowych G. G. czy też A., czy konkretnego rajdu, co świadczy o tym, że są one prawdziwe. Materiały te zostały następnie przedstawione Z. G., który przyznał, że na żadnym z tych materiałów nie widać, aby na samochodzie G. G. był reklamowany [...]. Przekaz wynikający z tego materiału jest więc jednoznaczny. Jednocześnie strona nie wskazała na żadne inne materiały telewizyjne, z których by mogło wynikać, że na samochodzie G. G. takie reklamy były ( okazano jedynie kilka zdjęć, nie podając z jakiego rajdu, których wiarygodność została podważona.). W tej sytuacji dokonywanie ustaleń personaliów osób wykonujących te materiały jest bez znaczenia, skoro nie potwierdzają one, że firma [...] była reklamowana na samochodzie G. G., czy też w inny sposób (wzdłuż trasy, park serwisowy), a trudno przyjąć, wobec wielości prezentowanych ujęć, że samochód G. G. zawsze tak pechowo sfilmowano, że nie było widać interesujących organy reklam. Postępowanie dowodowe zostało więc przeprowadzone w sposób pełny. Przeprowadzono wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego dowody. Nie narusza również prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dokonana ocena dowodów. Organ powinien zebrać materiał dowodowy, co uczynił, a następnie rozpatrzyć go w sposób całościowy i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taką okolicznością podlegająca dowodzeniu w niniejszej sprawie jest fakt wykonania umowy pomiędzy firmą [...] a M. w części dotyczącej świadczenia usług przez zleceniobiorcę, jak również dobrej lub złej wiary świadczeniodawcy, co do wykonywanych usług, a więc jego wiedzy co do tego, czy usługi takie były wykonywane. W tym zakresie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który składał się z jednej strony z dowodów wskazujących na to, że usługi takie były wykonywane, zaś pozostała cześć materiału dowodowego wskazywała na to, że usług takich nie wykonywano. Ta pierwsza grupa dowodów to zeznania G. G., Z. G., J. N., czy też w pewnym zakresie zeznania P. T.. Z dowodów tych wynika, że świadczenia takie były wykonywane. Pozostała część materiału dowodowego to albo dowody, które tego faktu nie potwierdzają, albo dowody, które temu przeczą. W tej części znajdują się materiały filmowe uzyskane ze stron internetowych i telewizji, zdjęcia ze stron internetowych, regulaminy rajdów wskazujące na to, kto, kiedy i gdzie może umieszczać reklamy sponsorów, zeznania świadków, a to M. D., P. M., R. K., M. R.. Te sprzeczne ze sobą dowody organy poddały wszechstronnej ocenie. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor izby Skarbowej w sposób wyczerpujący wskazał na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, jak też dlaczego nie uwzględniono dowodów przeciwnych. Dokonana ocena jest całościowa i uwzględnia wzajemną korelację względem siebie poszczególnych dowodów . Dokonana ocena nie narusza reguł określonych w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z twierdzeniami organu II instancji, że dowody potwierdzające fakt wykonania umowy pochodzą od osób ściśle ze sobą powiązanych, zainteresowanych potwierdzaniem tego faktu, natomiast nie znajdują one potwierdzenia w dowodach obiektywnych pochodzących od osób aktualnie nie związanych z M. Wszystkie osoby potwierdzające fakt wykonywania usług (w tym P. T.) są członkami M., a więc słusznie ich zeznania zostały zweryfikowane w świetle innych dowodów. Dowody te nie potwierdzają stawianych przez nich tez. I tak w materiałach filmowych i zdjęciowych nie znaleziono potwierdzenia reklamowania firmy [...] przez M.. Reklamy tej firmy nie były uwidocznione ani na samochodzie, ani na banerach wokół trasy, czy parku serwisowym. To samo dotyczy zdjęć. Zważywszy na obszerność tych materiałów nie można przyjąć, że na skutek niekorzystnego ułożenia kamery pozostały one poza kadrem. Wynikająca z tych materiałów teza o braku realizacji umowy znajduje potwierdzenie w innych dowodach. W tym zakresie istotne są zeznania członków dwóch pozostałych załóg (oprócz G. G.), mających brać udział w rajdach w ramach M.. Przesłuchani R. K. i M. R. nie potwierdzili, aby na swoich samochodach posiadali logo firmy [...], która miała być reklamowana przez M.. Ten fakt, jak słusznie przyjmują organy podatkowe, jest kolejnym dowodem świadczącym o niewykonywaniu umowy. Następnie zeznania P. M. – pilota G. G. wskazują również na taki fakt. Słuchany w postępowaniu stwierdził co prawda, że nie zajmował się on sprawami związanymi z poszukiwaniem sponsorów i reklamowaniem ich, lecz jednocześnie przyznał, że firma [...] jest dla niego obca. W ocenie Sądu organy mogły przyjąć, że dowód z zeznań tego świadka przeczy tezie podatnika, gdyż mając do czynienia z samochodem, na którym miały być reklamy [...] musiał by je widzieć i trudno przyjąć, że w takiej sytuacji nazwa ta byłaby mu obca. Trzeba podkreślić, że firma ta miała być reklamowana nie epizodycznie, lecz na wszystkich rajdach w trakcie sezonu (kilkanaście imprez), a więc w takich okolicznościach nazwa ta musiałaby być znana świadkowi z naklejek na samochodzie, którym jeździł i z banerów w parku serwisowym. Dlatego też nie są zasadne argumenty skargi w tym zakresie. Zeznania P. M. istotnie przemawiają przeciwko wersji G. G.. W tej grupie dowodów mieszczą się również zeznania Prezesa A. [...] M. D.. W jego zeznaniach istotne jest to, że jako osoba znająca środowisko sportów motorowych i orientująca się w obowiązujących w nim regułach reklamy i sponsoringu podał, że nie słyszał o procederze przeklejania logo reklamodawców na samochodach występujących w rajdach zawodników. Zeznania jego, zgodnie z tym co twierdzą organy, w całokształcie dowodów pozwalają na nie uwzględnienie twierdzeń G. G., czy też J. N., że reklamy takie były przeklejane. Przeczące takiej praktyce zeznania M. D. korelują bowiem z powyższymi dowodami, jak też materiałem zdjęciowym, na którym nie ujawniono takich reklam. Ocena dowodów została przeprowadzona w sposób całościowy. Trzeba bowiem wskazać, że dowody z grupy pierwszej w postaci zeznań świadków nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji zdjęciowej lub filmowej, poza przedstawionymi w trakcie postępowaniami zdjęciami zakwestionowanymi przez organy jako przerobione wobec ujawnienia w Internecie prawdziwych oznakowań na samochodzie G. G. Strona miała możliwość przedstawienia dowodów na wykonanie umowy przez M. w postaci zdjęć, czy też filmów jednak nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów poza tymi zakwestionowanymi z uwagi na możliwość fotomontażu zdjęć oraz informatorem z Rajdu R., gdzie w jednym miejscu widnieje Logo [...] jako sponsora Rajdu. Żadnych innych materiałów nie przedstawiono. To świadczy o tym, że takich materiałów po prostu nie ma a tym samym materiały filmowe uzyskane przez organy są jedynymi dowodami tego typu, przedstawiającymi wygląd samochodu G. G. i trasy rajdów. Jednocześnie należy wskazać, że wymienienie firmy [...] na jednym informatorze z jednego rajdu nie może świadczyć o wykonaniu umowy reklamowania firmy [...] przez 10 miesięcy o łącznej wartości 600.000 złotych netto, zwłaszcza, że to firma [...] drukowała ten informator. O całościowym rozpatrzeniu materiału dowodowego świadczą także inne fakty, w tym okoliczność, na którą powołał się organ a mianowicie to, że wykonująca usługę M. nie wykazała żadnych kosztów wykonywania usługi reklamowania, nie dokonała odliczeń VAT, a przecież wykonie ulotek reklamowych, podwójnych oklein samochodu musiało generować koszty. Brak wykazania takich kosztów potwierdza tezę stawianą przez organy. Należy więc dalej wskazać, że organy nie naruszyły prawa procesowego z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i rozpatrzyły całokształt materiału dowodowego, przyjmując, że M. nie wykonywał usługi na rzecz [...] Drugą istotną okolicznością jaką musiał ustalić organ podatkowy była (w świetle regulacji materialnoprawnych, o czym niżej) dobra lub zła wiara podatnika co do wykonywania usług reklamowych zleconych przez niego Stowarzyszeniu M.. W tym zakresie organy analizując zeznania P. T., wynikające z nich okoliczności przedstawiające jego postępowania, zamiary, wiedzę o podjętych czynnościach, jak też zawarte w aktach dokumenty w postaci umów pomiędzy obiema jednostkami, czy też przedstawione przez niego dowody na wykonanie tej umowy musiały przyjąć czy wiedział o tym, że umowa była wykonywana lub powinien był o tym wiedzieć. Oceniając ten element stanu faktycznego organy również na naruszyły wyżej powołanych przepisów prawa procesowego. Przyjmując bowiem że powinien o tym wiedzieć wskazały na okoliczności zawarcia umowy, przynależność do M., brak jakiejkolwiek kontroli nad wykonaniem tejże umowy, gdyż słusznie odrzuciły pogląd, że posiadanie kilku zdjęć (o cechach fotomontażu) nie jest właściwym sprawdzaniem wykonania umowy. Podatnik płacił za wykonanie umowy kwotę 60.000 netto złotych miesięcznie i jak słusznie zauważyły organy, nie żądał sprawozdań z rajdów, zdjęć, materiałów filmowych, ulotek, nawet informacji jakie rajdy były w danym miesiącu, jakie załogi brały udział, gdzie były banery, jak wyglądały reklamy na samochodzie. Po umożliwieniu mu przedstawienia stosownych dowodów nie skorzystał z takiej możliwości. Organy więc zgromadziły będący dla nich dostępnym materiał dowodowy, zaś podatnik nie przedstawił dalszego materiału, w związku z czym dokonały oceny na podstawie zalegających w aktach dowodów. Przyjęcie, że P. T. nie wykazał się w tym zakresie należytą starannością przy kontrolowaniu rzeczywistego wykonania zamówionej usługi, a tym samym powinien był wiedzieć o tym, że umowa nie jest wykonywana nie narusza prawa procesowego. Organy nie naruszyły również prawa materialnego regulującego kwestie prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z zakupem usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych ( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie istotne znaczenie ma przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT stanowiący o wyłączeniu tego prawa z uwagi na to, że usługa bądź dostawa, która została opisana na fakturze, mającej stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług w rzeczywistości nie została dokonana. Przepis ten wyłącza więc możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 86 ustawy o VAT w sytuacji wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT w tym przypadku wynika z faktu, że dana czynność w rzeczywistości nie miała miejsca, a więc nie powstał obowiązek podatkowy. Wystawienie faktury VAT powoduje konieczność zapłaty podatku w niej ujętego, ale w trybie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego od nie zaistniałej czynności. Odmowa przyznania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT powinna jednak zostać poprzedzona jeszcze ustaleniami w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, czyli ustaleniami w zakresie jego świadomości co do faktu, że dostawa lub usługa nie została w rzeczywistości wykonana z uwzględnieniem, czy podatnik o tym wiedział lub też, że powinien o tym wiedzieć. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie związanym z tematyką prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie przesłanek odmowy przyznania tego prawa, jednakże każdorazowo uzależniał taką odmowę od wiedzy podatnika lub możliwości podjęcia przez niego takiej wiedzy co do nieprawidłowości w obrocie, które prowadzą do odmowy przyznania prawa do zwolnienia. Należy tutaj wskazać: -wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r w sprawie Optigen ( C-354/03 ) gdzie stwierdził, że: "prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej". -wyrok z dnia 6 lipca 2006 sprawa Kittel ( C439/04 ) , gdzie stwierdził ,że: "gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". -wyrok z dnia 6 grudnia 2012 w sprawie Bonik EOOD ( C-285/11 ) wyraził pogląd, że "przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego" -wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj Trans ( C- 642/11 ) w którym stwierdził ,że "w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający" ( wszystkie wyroki zawarte w SIP Lex). - wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD (C- 18/13), gdzie stwierdził ,że "dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu by podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawce jeżeli , pomimo ,że usługa została wyświadczona , okazuje się ,że nie została ona wykonana w rzeczywistości przez danego usługodawcę lub jego podwykonawcę [...], o ile zostały spełnione dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności przedstawionych przez organy podatkowe ,że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć ,że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa brała udział w oszustwie [...] "( Biuletyn Europejski nr 3(4)/2014 ). Przedstawiony powyżej przegląd orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje na jednolitość jego poglądów w zakresie okoliczności uzasadniających odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT, uwidocznionego na fakturze otrzymanej przez nabywcę dostawy lub usługi. Ta jednolitość uzasadniała odmowę Sądu Administracyjnego wystąpienia do tegoż Trybunału z pytaniem prejudycjalnym wskazanym we wniosku pełnomocnika. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu Administracyjnego, że okoliczności takie jak w sprawie niniejszej tylko wtedy będą uzasadniały odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli podatnik o nich wiedział lub mógł się dowiedzieć, zaś ustalenie tych okoliczności należy do sądu krajowego. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wyrazić pogląd, że skarżący może być pozbawiony prawa do doliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wiedział o tym lub powinien był wiedzieć, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały rzeczywistości wykonane. Jak już wyżej wskazano, organy przedstawiły w tym zakresie argumentację wskazującą na to, że podatnik nie zachował się w sposób cechujący należycie dbającego o swoje interesy biznesmena. Sąd Administracyjny akceptuje tę ocenę, sprowadzającą się do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie podatnik powinien był wiedzieć, że umowa ta nie była wykonywana bo nie świadczono usług nią objętych. Podatnik mógł należycie kontrolować jej wykonywanie zwracając się o dostarczanie mu materiałów obrazujących jej realizacje, wskazujących na czas, sposób i miejsce reklamowania jego firmy przez usługobiorcę. Tak jednak nie czynił, a więc można mu postawić zarzut, że na skutek nie dochowania należytej staranności nie wiedział o tych faktach, jednak powinien był o nich wiedzieć. W takiej zaś sytuacji nie będzie sprzeczne ze stanowiskiem Trybunału przedstawionym w powyżej wskazanych orzeczeniach odmówienie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Czynności stanowiących podstawę do odliczenia podatku nie wykonano, a podatnik powinien był o tym wiedzieć. Zasada neutralności podatku VAT nie zostanie naruszona nawet w przypadku, gdyby Klub M. był zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. Organy nie naruszyły więc prawa materialnego, a to art. 88 ust.3a pkt 4lit. a ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).