II FSK 2358/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 209/14 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z powodu niemożności doręczenia przesyłki zawierającej powyższą decyzję adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o tym fakcie pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata dwukrotnie. Wobec nieodebrania przesyłki w wyznaczonym terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał doręczenie decyzji za dokonane z dniem 14 stycznia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wskazując, że zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym Skarżąca odebrała w przeddzień zaplanowanego wyjazdu zagranicznego. Zatem bez swojej winy nie mogła ustosunkować się do pisma ani ustanowić pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując, że opisane we wniosku o przywróceniu terminu zdarzenia nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 14 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Po 414/11 uchylił powyższe postanowienie wskazując, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. W uzasadnieniu wskazano, że pobyt Skarżącej w okresie od 15 grudnia 2010 r. do 24 stycznia 2011 r. za granicą został należycie udokumentowany i jest bezsporny. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2934/11 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał subsumcji art. 162 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że ponownie rozpoznając skargę uwzględniono wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2934/11. Uwzględnienie wykładni dokonanej przez NSA spowodowało, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu zgodno się, że powoływana przez Skarżącą okoliczność dotycząca jej wyjazdu za granicę była planowana, a więc nie mogła zostać uznana ze wydarzenie nagłe, nieprzewidywalne i niezależne od jej woli. Z tego powodu nie mogła stanowić podstawy do przywrócenia terminu na postawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznano także, że zawiadomienie organu o nowym wyjeździe za granicę krótszym niż dwa miesiące ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczenia pism. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.. 162 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenie przez organ wskazanych przepisów tj. ich niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy i ustalenie, że nie zachodzi niezawiniona przez Skarżącą przyczyna uchybienia terminu w postaci choroby psychicznej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 78 i 176 Konstytucji RP poprzez niezasadne oddalenie skargi tylko na podstawie uznania, że przepis ten nakazuje niejako przyjęcie za własną wykładnię prawa dokonaną przez NSA, co pozbawia stronę możliwości faktycznego rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od zaskarżonego podmiotu na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zainicjowana skargą strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sprawa sądowo-administracyjna dotyczy oceny zgodności z prawem zajętego przez ten organ stanowiska o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A.P. za zaległości podatkowe T. Spółki z o.o. Zauważyć w pierwszej kolejności wypada, że oddalając skargę strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2934/11, a to na podstawie art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Dokonując wykładni mającego w sprawie zastosowanie art. 162 § 1 O.p., NSA w uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdził m.in., że "podstawową przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu. Kryterium braku winy jako przesłanka uzasadniająca wniosek o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy. Innymi słowy, wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w ustalonym terminie" [...], a "o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia". Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2013 r. zaakcentował, że "powoływana przez podatniczkę okoliczność dotycząca jej wyjazdu za granicę była planowana, a więc nie była okolicznością nagłą, nieprzewidywalną i niezależną od jej woli. Oznacza to, że nie mogła stanowić podstawy do przywrócenia terminu na postawie art. 162 § 1 O.p. [...] Wyjazd za granicę w toku postępowania podatkowego, w sytuacji gdy strona wyjazd ten planowała z wyprzedzeniem, nie stanowi przyczyny uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p.". Sąd kasacyjny zaaprobował też pogląd prezentowany w judykaturze, że "nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo, gdyż wyjechał z kraju w celach turystycznych, czy służbowych. Zawiadomienie organu o nowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczenia pism". Zdaniem NSA również "zasygnalizowany we wniosku podatniczki stan zdrowia (depresja), który jakoby uzasadniał wyjazd podatniczki za granicę (Sri Lanka) nie może być uznany za uzasadniający brak winy w uchybieniu terminu. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że tylko nagła choroba mogłaby usprawiedliwiać uchybienie terminu. Natomiast poza sporem pozostaje fakt, że wyjazd strony był planowany od dawna, a to znaczy, że choroba (depresja) również trwała od dawna. Tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiałaby stronie odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą uzasadniałoby przywrócenie terminu z uwagi na brak winy w jego uchybieniu". Podsumowując przedstawione wyżej rozważania NSA stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, nakazano Sądowi pierwszej instancji uwzględnić interpretację art. 162 § 1 O.p., z której wynika, iż nie spełnia kryterium braku winy w uchybieniu terminu zarówno planowany wcześniej wyjazd zagraniczny, a także trwający od dawna stan depresji podatnika. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r. wykładnia art. 162 § 1 O.p. została w pełni uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Mając zatem na względzie podane przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności, potwierdzające jej zdaniem brak winy w jego uchybieniu, WSA w Poznaniu zasadnie stwierdził, że zarówno planowany wcześniej wyjazd zagraniczny oraz trwający dłużej stan depresji podatniczki nie stanowią, w świetle art. 162 § 1 O.p., przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Powtórzono za Sądem kasacyjnym, że tylko nagła choroba, uniemożliwiająca całkowicie odebranie decyzji i wniesienie odwołania mogła stanowić podstawę przywrócenia terminu. W konsekwencji za chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym "Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Stronom postępowania sądowo-administracyjnego przysługuje natomiast - poprzez realizację uprawnienia do wniesienia skargi kasacyjnej - możliwość spowodowania weryfikacji stanowiska zawartego w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, przy czym – w świetle treści art. 190 p.p.s.a. – zakres przedmiotowy postępowania kasacyjnego jest ograniczony. Przy niezmienionych okolicznościach faktycznych i w tożsamym stanie prawnym poza jego granicami pozostaje ponowna wykładnia przepisów dokonana uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strony natomiast mogą dochodzić, czy wydany po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera stanowisko zgodne z wykładnią przeprowadzoną w tej sprawie przez NSA. Stąd też przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej art. 173 § 1 p.p.s.a. ("Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej"). Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, właśnie możliwość podważenia przez wojewódzki sąd administracyjny oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. Wynikające natomiast z treści art. 190 p.p.s.a. ograniczenie zakresu przedmiotowego postępowania kasacyjnego, w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, który zapadł w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie narusza gwarancji z art. 78 ustawy zasadniczej, tj. prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, ponieważ w istocie uprawnieniem takim strona dysponowała. Wskazane w art. 78 Konstytucji uprawnienie do zaskarżania orzeczeń i decyzji zostało skonkretyzowane w art. 176 ust. 1 tego aktu, w którym prawodawca stwierdził, że postępowanie sądowe "jest co najmniej dwuinstancyjne". Zarazem w art. 176 ust. 2 Konstytucji RP uregulowano, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przyjęte m.in. w art. 190 p.p.s.a. szczegółowe rozwiązania legislacyjne mieszczą się w dyspozycji art. 176 ust. 2 ustawy zasadniczej i nie kolidują z zasadami wyrażonymi zarówno w art. 78, jak i 176 ust. 1 tego aktu. W konsekwencji zatem zastosowania się przez Sąd pierwszej instancji do oceny prawnej dokonanej przez Sąd kasacyjny zasadny jest wniosek, że nie mógł zostać naruszony art. 162 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).