I SA/Wr 173/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. (nr [...]) – po rozpatrzeniu odwołania A – W. sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]), określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w tożsamej kwocie – Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał tę decyzję w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że - w styczniu 2007 r. - spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i gier na automatach (działalność kasyna gier), która - w myśl art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadziła także działalność gastronomiczną na terenie kasyna - sprzedaż papierosów i napojów, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dodatkowo, spółka świadczyła usługi wymiany walut (działalność kantorową), zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Za styczeń 2007 r., spółka - 20 listopada 2009 r. - złożyła deklarację VAT-7, po czym skorygowała tę deklarację wnosząc o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na ten wniosek, Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z dnia [...] maja 2011 r. umarzającą postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w zakresie wymiaru podatku VAT za ten okres i określającą nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna wobec niewniesienia od niej odwołania. W dniu 29 grudnia 2011 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji dla podatku VAT za styczeń 2007 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, do której dołączyła wniosek z dnia 28 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie [...] zł. Uzasadniała, że powodem korekty jest odliczenie (na podstawie wskaźnika proporcji), podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - urządzeń do gier, a także importu usług związanych z nabyciem tych urządzeń, który to podatek jest - w ocenie spółki - nierozerwalnie związany ze sprzedażą kasyna gry (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), ze sprzedażą w barze (opodatkowaną podatkiem VAT), jak i ze sprzedażą kantorową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT). Po przeanalizowaniu wniosku, Naczelnik US stwierdził konieczność wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2011 r. Po stwierdzeniu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia 28 września 2012 r., Naczelnik US odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] maja 2011 r. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] grudnia 2012 r., Dyrektor IS uchylił ww. decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, nakazując przeanalizowanie skuteczności złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT-7, konsekwencji z tego wynikających i ustosunkowanie się do kwestii nadpłaty. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Naczelnik US wydał powołaną na wstępie decyzję z [...] lipca 2013 r., w której określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. Naczelnik US uzasadniał, powołując się na art. 80 § 3 O.p., że był uprawniony do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2007 r., mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Argumentował, że skoro - decyzją z [...] maja 2011 r. - zostało umorzone postępowanie podatkowe za styczeń 2007 r., jako bezprzedmiotowe, to korekta deklaracji za ten okres, jako skutecznie złożona 29 grudnia 2011 r., może zastąpić ww. decyzję. Odnośnie korekty podatku VAT za styczeń 2007 r., Naczelnik US stwierdził, że dokonane przez spółkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów i usług było nieprawidłowe, gdyż nabycie to związane było wyłącznie z - niepodlegającą podatkowi VAT - działalnością kasyna gry nie zaś z - opodatkowaną podatkiem VAT - działalnością gastronomiczną (barową). W kwestii sprzedaży zakupionych w styczniu 2007 r. automatów do gier, z których część nigdy nie była wykorzystywana do działalności kasyna gry, stanowiąc - zdaniem spółki - towar handlowy (część przeznaczonych do sprzedaży automatów wykorzystywano przez kilka lat, po czym podjęto decyzję o ich sprzedaży), Naczelnik US uznał, że - zgodnie z art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - ewentualna korekta winna nastąpić w okresie rozliczeniowym (w deklaracji za ten okres), w którym doszło do zmiany przeznaczenia nabytego towaru lub usługi. Podkreślił, że podana przez spółkę zmiana przeznaczenia zakupionych do działalności urządzeń do gier jest hipotetyczna gdyż pozostaje w sferze planów spółki. Według Naczelnika US, nie stanowi podstawy do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego argumentacja spółki, że urządzenia służące do gier, ze względu na posiadane dodatkowe elementy (miejsce na popielniczkę i miejsce na szkło barowe) - wkomponowane w wystrój baru, służą działalności opodatkowanej, prowadzonej przez bar znajdujący się w lokalu kasyna. Reasumując, organ I instancji przyjął, że brak jest związku pomiędzy zakupem automatów do gier i innych urządzeń oraz usług związanych z działalnością kasyna gry a wykonywaną także przez spółkę działalnością gastronomiczną. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, jakoby istniał związek nabytych przez nią urządzeń, takich jak stoły do gry i automaty do gier, z podatkiem należnym z tytułu nagród wypłacanych w - organizowanych w kasynie - loteriach. W konsekwencji, organ nie uznał argumentów spółki co do możliwości rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji (art. 90 - 91 u.p.t.u). Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika US. Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że urządzenia do gier są związane wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w wyniku czego nie przysługuje prawo do odliczenia VAT-u od wewnątrzwspólnotowego nabycia takich urządzeń na zasadzie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90-91 u.p.t.u.; - art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez wskazanie, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych - pierwotnie z zamiarem wykorzystania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej podatkiem VAT - towarów, spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia takich towarów dopiero w miesiącu, w którym nastąpi sprzedaż tych towarów; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nieustosunkowanie się do przedłożonego przez spółkę materiału dowodowego i pominięcie tego materiału przy wydawaniu decyzji, z uwagi na fakt, że został on opracowany w okresach późniejszych. W uzasadnieniu spółka wskazała na związek urządzeń do gier zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co zostało przez nią niewątpliwie udowodnione. Zarzuciła nieprzeprowadzenie analizy, z której wynikałby brak związku tych urządzeń ze sprzedażą opodatkowaną. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie, organ odwoławczy odniósł się do zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Stwierdził, że zasady te (także inne zasady procesowe) znalazły w sprawie pełne odzwierciedlenie. Uznał, że organ I instancji (podobnie organ II instancji) był uprawniony do orzekania o nadpłacie, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2007 r., gdyż spółka złożyła wniosek o nadpłatę przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor IS zaznaczył, że spór wymaga rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2007 r. urządzeń do gier i usług z tym związanych, w sytuacji, kiedy - jak przyjmuje Naczelnik US - ich nabycie wiąże się wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą przepisom u.p.t.u. (art. 6 pkt 3 u.p.t.u.). Zauważył, że - zdaniem spółki - nabycie to związane jest zarówno ze sprzedażą kasyna gry (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), ze sprzedażą barową (opodatkowaną podatkiem VAT), jak i ze sprzedażą kantorową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT). Zaznaczył, że - według spółki - część urządzeń stanowiła towar handlowy, stąd przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Podkreślił, że swoje stanowisko spółka wyprowadziła z następujących okoliczności: klienci kasyna korzystają jednocześnie z urządzeń do gier i z usług baru; osobom grającym na automatach często towarzyszą osoby korzystające jedynie z usług gastronomicznych; nałóg hazardu i nałogi związane ze spożywaniem alkoholu i paleniem papierosów są ze sobą powiązane; automaty zostały przystosowane do tego, aby można było pić napoje i palić papierosy (wyposażone w podstawki pod napoje i popielniczki); osoby grające na automatach uczestniczą w loteriach, przy czym z organizacją loterii wiąże się nabycie towaru a następnie jego przekazanie, jako nagrody, czyli nieodpłatne przekazanie towaru podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy przesądził, że - w ustalonym niewątpliwie stanie faktycznym sprawy - nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych, oprogramowania i usług z tym związanych, ma bezpośredni związek z działalnością kasyna, do której przepisów u.p.t.u. nie stosuje się, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.t.u. Uznał w związku z tym, że od w/w zakupów stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dowodził, że urządzenia te są wykorzystywane do podstawowego rodzaju działalności w zakresie gier - występuje tym samym bezpośrednie powiązanie pomiędzy zakupem urządzeń oraz towarów i usług z nimi związanych z działalnością hazardową, mającą charakter podstawowy. Przyjął, że istotą wykorzystania urządzeń do gier nie są czynności generujące obowiązek podatkowy. Podsumował, że z uwagi na to, podnoszonej przez spółkę argumentacji o pośrednim wpływie zakupionych urządzeń na działalność opodatkowaną nie można uwzględnić. Dokonując oceny przesłanego przez stronę 31 października 2013 r. opracowania (przywołującego tezy z publikacji i badań naukowych), Dyrektor IS wyraził stanowisko, że opracowanie to wskazuje jedynie na związek pomiędzy określonymi zjawiskami w sferze zachowań klientów kasyn, co jest przedmiotem zainteresowania medycyny i socjologii, będąc nieprzydatne przy stosowaniu przepisów u.p.t.u. (np. art. 86 ust. 1). W opinii organu odwoławczego, argumentacja spółki ukierunkowana jest na swoistą "optymalizację podatkową" a w konsekwencji na uniknięcie opodatkowania, co jest niedopuszczalne (na potwierdzenie postawionej tezy organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /dalej: TSUE/). Następnie, Dyrektor IS przeprowadził szczegółową analizę treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wyłożył, że związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, mimo że nie wynika to wprost z tego przepisu, powinien mieć charakter bezpośredni (ścisły), realizujący zasadę neutralności podatku VAT, co - w jego opinii - potwierdzone zostało w licznych wyrokach TSUE (organ przywołał tezy z konkretnych orzeczeń). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IS stwierdził, że - w ustalonym stanie faktycznym - nabycie urządzeń do gier, programów i usług, ma bezpośredni związek z działalnością kasyna, do której przepisów u.p.t.u. nie stosuje się. Uznał, że - z uwagi na powyższe - obniżenie podatku należnego w oparciu o ust. 1 art. 86 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w odniesieniu do w/w zakupów. Organ II instancji dowodził, że wskazane przez spółkę odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie znajdzie w sprawie zastosowania, gdyż zasadę proporcji stosuje się wyłącznie w przypadkach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zauważył, że w sytuacji spółki zakupione urządzenia do gier i związane z tym usługi służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających u.p.t.u. a wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem jest możliwe. Przyjął, że - w stanie faktycznym sprawy - spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w/w urządzeń na podstawie wskaźnika proporcji. Dyrektor IS kontynuował, że opisana przez spółkę zmiana przeznaczenia części zakupionych do działalności gospodarczej urządzeń do gier i ich sprzedaż, jako towaru handlowego, pozostaje w sferze planów spółki. Zatem zasadnym jest - według organu - stwierdzenie, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty podatku w deklaracji VAT-7, ale złożonej za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionego towaru (art. 91 ust. 7 u.p.t.u.), co jednak nie nastąpiło niewątpliwie w okresie badanym (w styczniu 2007 r.). Podsumował organ, że spółka bezpodstawnie dokonała korekty rozliczenia za styczeń 2007 r., w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie urządzeń do gier, które spółka nabyła i przeznaczyła faktycznie (w całości) na potrzeby działalności gospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się z kolei do zagadnienia dotyczącego prowadzonych przez spółkę loterii, Dyrektor IS zauważył, że fakt odprowadzania przez spółkę podatku należnego od nagród wygranych przez uczestników loterii (przy zakupie których spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego), jest związany z uczestnictwem w loteriach oraz że między tą czynnością opodatkowaną a dokonanym przez spółkę zakupem urządzeń do gier brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jako chybione ocenił organ II instancji zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., sprowadzające się do twierdzenia, że Naczelnik US nie ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego i pominął ten materiał przy wydawaniu decyzji. Dowodził, że słusznie przyjął organ I instancji, że przedłożone przez spółkę zestawienia nie potwierdzają związku automatów do gier oraz innych urządzeń i usług z działalnością gastronomiczną (barową). Dyrektor IS uznał, że - wbrew zarzutom odwołania - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ I instancji podjął niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze na decyzję Dyrektora IS, spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u. w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, tj. podtrzymanie rozstrzygnięcia o odmowie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie automatów od gier; 2. art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która to decyzja narusza prawo materialne i procesowe; 3. art. 120 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę - kluczowego dla wydania decyzji; 4. art. 121 O.p. wskutek braku realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, z powodów jak w pkt 3; 5. art. 122 O.p. przez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z powodów jak w pkt 3. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji; 2. uznanie, że spółka uprawniona jest do zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzeń do gier; 3. uwzględnienie rozliczenia wynikającego z deklaracji korygującej spółki; 4. stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT; 5. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Na wstępie opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej - wskazując na zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - stwierdziła, że - w odniesieniu do nabywanych przez nią urządzeń go gier - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji, zgodnie z art. 90 u.p.t.u., gdyż istnieje ewidentny i ścisły (faktyczny i ekonomiczny) związek pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą opodatkowaną (sprzedażą barową), jak i sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu (sprzedażą kasyna), co bezspornie potwierdza przedłożony przez nią w postępowaniu materiał dowodowy, tj. liczne publikacje naukowe, literatura, raporty z badań naukowych itp. (w uzasadnieniu strona bardzo szeroko opisała zawartość tego materiału). Zarzuciła, że - prezentując pro fiskalne podejście do sprawy - organy podatkowe bardzo lakonicznie odniosły się do złożonych przez nią dowodów. Wyraziła pogląd, że - jej zdaniem - orzekające w sprawie organy w ogóle nie zapoznały się z tymi dowodami, z uwagi na ich objętość i fakt, że były one sporządzone w języku angielskim (nie zażądały ich przetłumaczenia). Dalej strona polemizowała z poszczególnymi twierdzeniami organu podatkowego zawartymi w skarżonej decyzji. Wskazała, że bezpodstawnie zarzucono jej, iż - dążąc do "optymalizacji podatkowej" - faktycznie naruszyła prawo podatkowe. Poinformowała, że - wbrew ustaleniom organu - część automatów, jako towar handlowy, faktycznie sprzedała w 2011 r. i 2013 r. Spółka odwołała się do orzeczeń TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA), zgodnie z którymi prawo do odliczenia przysługuje także w sytuacji, gdy między zakupem a czynnościami opodatkowanymi VAT istnieje pośredni (bardzo ograniczony) związek. W dalszej kolejności strona opisała uchybienia procesowe, jakich - według niej - dopuściły się orzekające w sprawie organy, dotyczące przede wszystkim naruszeń związanych z gromadzeniem i oceną dowodów oraz ustalaniem stanu faktycznego. Wyraziła pogląd, że rozstrzygnięcie organów nie znajduje oparcia w zebranych dowodach, stanowiąc realizację z góry założonego celu i zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślić na wstępie należy, że - zaprezentowane w zaskarżonej decyzji -uzasadnienie stanowiska Dyrektora IS jest wyczerpujące. Tezy i stwierdzenia organu podatkowego zawarte w decyzji i w odpowiedzi na skargę Sąd niejednokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne i niewymagające modyfikacji. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek VAT należny i podatek VAT naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, słusznie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ww. okres w wysokości [...] zł, skoro w sprawie niewątpliwie wykazano, że w sytuacji spółki nie wystąpił żaden przypadek z art. 72 § 1 O.p. Spór wymaga rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje w rozliczeniu za styczeń 2007 r. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń do gier (oprogramowania i usług z tym związanych). Orzekające w sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku spółki uprawnienie to nie może być zrealizowane, gdyż ww. towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie (w całości) do sprzedaży związanej w działalnością w przedmiocie prowadzenia kasyna, która to działalność, w okresie badanym, nie podlegała przepisom u.p.t.u. (art. 6 pkt 3 u.p.t.u.). Spółka twierdzi natomiast, że nabycie tychże towarów i usług dotyczy zarówno sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności kasyna), jak i działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (działalności gastronomicznej - barowej, prowadzonej w lokalu kasyna) i że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług powinien być rozliczony przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, czyli zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści art. 86 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca określił zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc niepodlegających u.p.t.u. Odnośnie powyższego - co do zasady - strony sporu wydają się być zgodne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego elementarnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie TSUE (wcześnie ETS). W wielu orzeczeniach wyinterpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten powinien być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Brak przesądzenia tej kwestii w jednoznacznym brzmieniu przepisu, wygenerował w niniejszej sprawie spór, czy zakupione urządzenia (programy i usługi) muszą być bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy też - dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie - wystarczające jest wykazanie, że istnieje chociażby pośredni związek z czynnościami podlegającymi w spółce opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli z prowadzoną sprzedażą przez bar znajdujący się w lokalu kasyna. Przy czym, orzekające w sprawie organy podatkowe opowiadają się za związkiem bezpośrednim (ścisłym) między zakupem a czynnościami opodatkowanymi, zaś spółka stoi na stanowisku, że wystarczający jest związek pośredni. Na potwierdzenie swoich - odmiennych - racji, strony przywołują tezy z orzeczeń TSUE (ETS). Sąd zauważa, że - odnośnie powyższego - stanowisko TSUE (ETS) nie jest jasno sprecyzowane, będąc wypowiadanym w zależności od ocenianej sytuacji faktycznej. Niemniej, większość orzeczeń, dostrzegając zasadę neutralności podatku VAT, wskazuje jednak na konieczność ścisłego (bezpośredniego, niespornego) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co podkreślił Dyrektor IS. Słusznie przyjmuje Adam Bartosiewicz (Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX), iż do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi trzeba podchodzić racjonalnie i przez analogię odnieść tutaj część dorobku doktryny w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wydaje się, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W wyroku C-97/90 Lennartz (powołanym w skardze) ETS przesądził, że wykorzystywanie towarów nabytych jedynie w niewielkim stopniu do działalności gospodarczej nie uprawnia podatnika do odliczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia są to towary nie nabyte do prowadzenia działalności opodatkowanej. W ustalonym - niewątpliwie zdaniem Sądu - stanie faktycznym sprawy, nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych, oprogramowania i usług z tym związanych, jest obiektywnie - wyłącznie - skierowane na zwiększenie sprzedaży z prowadzonej przez spółkę działalności podstawowej, czyli z działalności kasyna gry, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie do przyjęcia jest natomiast argumentacja spółki wskazująca związanie ww. zakupów z opodatkowaną VAT działalnością gastronomiczną (barową), prowadzoną w lokalu kasyna, z uwagi na przystosowanie blatu (podstawy) urządzenia go gry celem umieszczenia na nim popielniczki i szkła barowego. Związku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie można wyprowadzić ze stanowiska spółki (popartego licznymi publikacjami naukowymi, wynikami badań naukowych itd.) traktującego o niewątpliwym związku uzależnienia (nałogu) związanego z hazardem z uzależnieniem od alkoholu i tytoniu (papierosów), o tym, że do kasyna przychodzi się niejednokrotnie w innych celach niż uprawianie hazardu (towarzyskich, rozrywkowych, gastronomicznych), jak i o wpływie zakazu palenia papierosów i sprzedaży alkoholu w kasynach na obroty (ich zmniejszenie) kasyn w innych krajach. Nie o taki bowiem, niczym nieograniczony, związek faktyczno - prawny przy wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. chodzi, o czym była mowa wyżej. Zdaniem Sądu, uznanie za zasadne stanowiska spółki zrodziłoby sytuację, w której - "uruchamiając wyobraźnię" - można byłoby niemal każdy wydatek poniesiony na nabycie towarów i usług powiązać z niemal każdą działalnością opodatkowaną, pozwalając na jego rozliczenie w ramach systemu VAT, co zachwiałoby niewątpliwie fundamentami tego systemu, a co jest niedopuszczalne. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że pomiędzy zakupem urządzeń do gier (oprogramowaniem i usługami z tym związanymi) a prowadzoną przez spółkę działalnością gastronomiczną (barową) nie istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, podatek naliczony przy zakupie ww. towarów i usług, którego wartość można z łatwością ustalić analizując treść faktur zakupu, jako związany wyłącznie z prowadzoną przez spółkę działalnością kasyna gry (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), nie podlegał odliczeniu w ramach działalności barowej spółki (podlegającej opodatkowaniu VAT). Sąd zauważa, że przedłożone przez stronę - niewątpliwie ciekawe - obszerne opracowania (wyniki badań naukowych, publikacje) prezentują powiązania pomiędzy uzależnieniem od hazardu i uzależnieniem od alkoholu oraz papierosów, wskazują na budowanie atmosfery (przez to także obrotów) kasyn wskutek możliwości skorzystania z używek oferowanych przez bar itp., które to powiązania - w kontekście wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie przedstawiają jednak żadnej wartości. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS wskazując na ich wymiar medyczny i socjologiczny. W myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 u.p.t.u. Z powyższych regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębnienia podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz że obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, co przesądzono wyżej, że ponieważ zakupione przez spółkę urządzenia do gier (oprogramowanie i usługi z tym związane), służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających u.p.t.u., a wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem jest możliwe w sposób jednoznaczny na podstawie faktur dokumentujących zakup, to - w tym zakresie - nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. urządzeń przy wykorzystaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Podsumowując, podany przez spółkę wpływ działalności niepodlegającej ustawie (kasyno gry) na sprzedaż podlegającą opodatkowaniu (bar) nie stanowi przesłanki do zastosowania w sprawie unormowań art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Co się zaś tyczy kwestii prowadzonych przez spółkę loterii, to trafnie Dyrektor IS zauważył, że fakt odprowadzania przez spółkę podatku należnego od nagród wygranych przez uczestników loterii (przy zakupie których spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego), jest związany z uczestnictwem w loteriach oraz że między tą czynnością opodatkowaną a dokonanym przez spółkę zakupem urządzeń do gier (oprogramowania i usług z tym związanych) brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe nakazuje przyjęcie, że niezasadne są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 10 w zw. 90 u.p.t.u., w sposób podany w skardze. Według Sądu, dokonując powyższych ustaleń, organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który następnie prawidłowo ocenił. W sposób właściwy i wystarczający na str. 9-10 skarżonej decyzji (nie zaś jednym zdaniem, co sugeruje strona) organ odniósł się także do materiału dowodowego przedłożonego przez stronę - obszernego, lecz nic niewnoszącego do sprawy. Złożone przez stronę opracowania (przywołujące tezy z publikacji naukowych, raporty z badań naukowych, dane z literatury, dotyczące m.in. uzależnień od alkoholu, papierosów, wpływu zakazu palenia papierosów i sprzedaży alkoholu na obroty kasyn w innych krajach) nie dawały bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych wyłącznie do działalności kasyna urządzeń do gry (także programów i usług). Przyjęcie przez organ podatkowy, że - w sytuacji spółki - nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych (oprogramowania i usług z tym związanych) jest wyłącznie związane z działalnością kasyna, czyli sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie wymagało - w opinii Sądu - prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego (skomplikowanych analiz). Wystarczające były faktury zakupu i wyjaśnienia strony, ocenione przez pryzmat zasad podatku VAT, powszechnej (podstawowej) wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że organ podatkowy dopuścił, jako dowodów w postępowaniu, ww. opracowania, po czym dokonał ich oceny. Nie odpowiada zatem prawdzie twierdzenie strony, że organ pominął te opracowania jako dowód (nie zapoznał się z nimi, ze względu na ich objętość i sporządzenie w języku angielskim). Zgromadzony materiał dowodowy, co przesądzono wyżej, był odpowiedni dla załatwienia sprawy. Zresztą, sama strona, zarzucając naruszenie art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 (zasady kompletności materiału dowodowego) w zw. z art. 121 (zasady zaufania do organów podatkowych) i w zw. z art. 120 O.p. (zasady legalizmu/praworządności) nie wskazuje, co w sprawie należało jeszcze uczynić, tzn. jaki dowód pozyskać, czy też jaką okoliczność wyjaśnić, koncentrując się raczej na braku oceny przedłożonych przez nią dowodów w postaci opracowań naukowych. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Nie stwierdził Sąd naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest naruszeniem tej zasady dopuszczenie, jako dowodu, lecz nieuwzględnienie w ramach oceny dokonanej zgodnie z art. 191 O.p., jako mającego wpływ na ostateczny wynik sprawy, materiału dowodowego przedłożonego przez stronę. Kolejny zarzut dotyczy tego, że organ nie odniósł się właściwie do wskazywanej przez spółkę zmiany przeznaczenia (na towar handlowy) zakupionych automatów do gier i błędnie uznał, iż jest ona hipotetyczna, gdyż z materiału dowodowego nie wynika, aby nastąpiła ich sprzedaż. Spółka oznajmiła w skardze, że automaty zostały częściowo sprzedane w lipcu 2011 r. i w październiku 2013 r. Trafnie zauważa Dyrektor IS, że twierdzeniu skarżącej o sprzedaży towarów w postaci automatów do gier już w lipcu 2011 r. przeczy jej wyjaśnienie złożone w piśmie z 11 grudnia 2012 r. gdzie stwierdziła ona, że na przełomie 2011/2012 podjęto decyzję w zakresie ich odsprzedaży (karta nr 15 tom II akt administracyjnych). Słusznie ponadto wskazuje organ podatkowy, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia za styczeń 2007 r., a w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego towaru, z którą wiąże się zmiana w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem - w świetle postanowień art. 91 u.p.t.u. - korekta kwoty podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru. W kwestii dążenia spółki do "optymalizacji podatkowej", Sąd stwierdza, że sama w sobie, właściwie pojmowana, nie narusza ona prawa. Nie sposób za Dyrektorem IS przyjąć, gdyż nic na to nie wskazuje, że nabywając sporne urządzenia do gry (oprogramowanie i usługi z tym związane) spółka dążyła głównie do uzyskania - tylko i wyłącznie - korzyści podatkowej, realizując cele sprzeczne z zasadami prawa, także wspólnotowego. Według Sądu, dokonując spornego nabycia spółka miała na celu przede wszystkim rozwój prowadzonej przez siebie podstawowej aktywności polegającej na prowadzeniu kasyna (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), błędnie przy tym rozliczając podatek VAT naliczony przy tych zakupach, o czym była mowa wyżej. Powyższe nie ma jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy. Nie dopatrzył się Sąd w sprawie realizacji zasady in dubio pro fisco. Jak już bowiem przesądzono, nabywane przez spółkę urządzenia do gier (oprogramowanie i usługi z tym związane) były - w kontekście realizacji dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - związane wyłącznie z działalnością hazardową - z kasynem gry. Odnośnie powyższego, żadnych wątpliwości nie miał zarówno Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jak i Dyrektor IS, co potwierdza treść skarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, że Dyrektor IS - zdaniem Sądu właściwie - ocenił, jako prawidłowe, przeprowadzone w I instancji postępowanie podatkowe, jak również uznał, że organ I instancji słusznie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 O.p. (stronie zapewne chodziło o § 1 pkt 1 tego artykułu), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Skoro orzekające w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., konstytuującego zasadę legalizmu (praworządności). W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).