I FSK 117/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 102/14 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 102/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K.N. (dalej jako: "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie określania w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. stwierdził, że w latach 2004 -2008 skarżący uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży - za pośrednictwem portalu internetowego: podzespołów komputerowych, odzieży, zegarków, prezentacji na płytach DVD oraz z tytułu świadczenia usług informatycznych i komputerowych. Ustalono ponadto, że skarżący osiągał przychody z handlu podzespołami komputerowymi oraz z tytułu świadczenia ww. usług poza portalem aukcyjnym. Postanowieniem z dnia 3 września 2010 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2006 r. do grudnia 2008 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 6 września 2011 r. w której określono skarżącemu zobowiązania podatkowe za powyższy okres w łącznej wysokości 35.606 zł. Następnie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 24 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest uwzględnienie prawa podatnika do skorzystania z opodatkowania sprzedaży według szczególnej procedury określonej przepisem art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) dalej ustawa o VAT. Ponadto organ stwierdził, że pozytywny komentarz licytującego nie może być wyłącznym dowodem dostawy towarów. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, których łączna wysokość wyniosła 21.968 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł, że nie zgadza się z szeregiem ustaleń i wniosków w niej zawartych. Stwierdził, że wysokość podatku który został mu naliczony jest "skrajnie" niesprawiedliwy ponieważ został obliczony od transakcji, których nie przeprowadził. Stwierdził, że nigdy nie zarobił w serwisie aukcyjnym kwot, które pokrywałyby tak obliczony podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna, ponieważ organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz bezpośrednio poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w roku 2013, tj. po upływie terminów przedawnienia zobowiązań za miesiące od października 2006 r. do listopada 2007 r. Zdaniem Sądu nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. wystawienia tytułów wykonawczych i zastosowania środka egzekucyjnego. Reasumując Sąd stwierdził, że w wyniku wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy zastosowany środek egzekucyjny przestał wywoływać skutki prawne w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem organy podatkowe winny były umorzyć postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy od października 2006 r. do listopada 2007 r. Sąd nie podzielił natomiast oceny organów podatkowych, które przypisały skarżącemu cały obrót wynikający ze sprzedaży m.in. odzieży za pośrednictwem konta [...]. Skarżący wyjaśnił, że utworzył powyższe konto, lecz go nie używał, a nawet jak twierdzi, zapomniał o nim. W odwołaniu poinformował, że z wymienionego konta korzystali jego znajomi, którzy chcieli dla siebie kupić bądź sprzedać jakieś przedmioty. Podkreślił, w okolicznościach niniejszej sprawy wyjaśnienia skarżącego, że zajmował się zawodowo sprzedażą podzespołów komputerowych i świadczeniem usług informatycznych, a nie sprzedażą odzieży, są wiarygodne. Jak również to, że poza przypadkami ustalonymi na podstawie zeznań świadków, którzy wskazali skarżącego jako osobę która dostarczyła sprzedaną odzież i odebrała należność, organy podatkowe nie ustaliły czy doszło do wydania innych towarów i otrzymania zapłaty. Wskazał, że o ile kwestia zapłaty ma pomocnicze znaczenie dla ustalenia, czy doszło do dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, to wydanie towaru ma znaczenie zasadnicze. Aby rozporządzać towarem w ten sposób nabywca towaru kupionego za pośrednictwem serwisu aukcyjnego, musi towar faktycznie otrzymać. Samo zawarcie transakcji nie jest równoznaczne z prawem do dysponowania przedmiotem jak właściciel. Organy podatkowe nie ustaliły wszystkich nabywców, którzy kupili towary za pośrednictwem konta [...]. Nie ustalono również, czy skarżący otrzymał z tytułu wszystkich tych transakcji należność, co stanowiłoby dowód pośredni dokonania dostawy. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest domniemanie, przyjęte na podstawie zeznań niektórych świadków, że także pozostałe transakcje przeprowadził skarżący, dostarczył towar osobiście i otrzymał zapłatę. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest również okoliczność, że skarżący przyznał w postępowaniu, że założył konto aukcyjne [...] na nazwisko swojego kuzyna i wykorzystywał do prowadzenia działalności handlowej. Jest to okoliczność, która czyni wiarygodnym wyjaśnienia skarżącego o udostępnianiu znajomym konta [....]. Skoro bowiem skarżący nie neguje, że prowadził działalność handlową za pośrednictwem konta założonego na cudze nazwisko, to nie można wykluczyć, że część transakcji z konta [....], to transakcje jego znajomych. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego, iż organy podatkowe nie pomniejszyły wartości sprzedaży o wartość transakcji z osobami które zwróciły towar, jak również dotyczące sprzedaży przedmiotów używanych. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 70 § 1 ustawy O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy utracił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nieskuteczne w ocenie Sądu zastosowanie środka przerywającego bieg terminu przedawnienia, pomimo, że w ocenie organów podatkowych środek przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zastosowany w postaci zajęcia prawa majątkowego, a co za tym idzie organ podatkowy mógł orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 i w zw. z art. 208 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienia oraz że w związku z tym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie organów podatkowych nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, ze względu na zajęcie prawa majątkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3/ art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 dotyczącej uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w ten sposób unicestwienie skutków materialnoprawnych zastosowanych środków egzekucyjnych, iż dyspozycja uchwały, mimo, że dotyczy innego stanu faktycznego i innego przepisu prawa ma przełożenie na zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a w ocenie organów podatkowych uchwała dotyczy skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu tej uchwały zawrócono uwagę na szczególny charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, że nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego w ogóle nie powinien być stosowany. Podkreślono, że wynikający z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego- skutkom ex tunc, a nie skutkom ex nunc, niniejszej sprawie doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i w ocenie organów podatkowych jest to inna sytuacja, niż ta wskazana w treści uchwały, co za tym idzie nie można przedkładać jej skutków na przedmiot niniejszego postępowania i wywodzić z niego skutków polegających na braku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, 4/ art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie w wyroku a zarazem sprzeczność w ustaleniach dotycząca korzystania z konta [...] przez podatnika z jednej strony sąd stwierdza, iż organy mają rację, że podatnik nie mógł zapomnieć o koncie, które użyczał znajomym a z drugiej strony wskazuje, iż potwierdzony jest fakt, iż podatnik handlował jedynie podzespołami komputerowymi i że organy nie ustaliły wszystkich nabywców z tego konta i czy podatnik otrzymał zapłatę za wszystkie transakcje, wyjaśnienia zawarte w wyroku w ocenie organów podatkowych są sprzeczne wewnętrznie i nie pozwalają na jasne i precyzyjne podjęcie działań przez organ, gdyż w ocenie organów podatkowych dokonano właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnuto z nich logiczne i spójne wnioski. II naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu, wobec czego organ podatkowy drugiej instancji nie mógł już wydać decyzji w przedmiotowej sprawie, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się odpowiednio dla zobowiązań od października i listopada 2006 r. z dniem 1 stycznia 2012 r., dla zobowiązań od grudnia 2006 do listopada 2007 roku z dniem 1 stycznia 2013 r., dla zobowiązań od grudnia 2007 do listopada 2008 roku z dniem 1 stycznia 2014 roku i za grudzień 2008 roku z dniem 1 stycznia 2015 r., podczas gdy w ocenie organów podatkowych organ podatkowy mógł orzekać w granicach , gdyż w dniu 7 listopada 2011 roku został dokonany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego na rachunku bankowym na zobowiązanie w podatku od towarów i usług od października 2006 r. do grudnia 2008 r., co zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 O.p., spowodowało, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 i w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. i skutkuje wycofaniem z jej obrotu prawnego dotyczącego zobowiązania od października 2006 do listopada 2007, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe zostało zabezpieczone poprzez przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zajęcie prawa majątkowego, o którym podatnik został poinformowany, co skutkowało tym, iż zgodnie z przepisami prawa obowiązującego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu a co za tym idzie organ podatkowy II instancji był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2006 r. do grudnia 2008 r., 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na treść i skutki zawarte w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 8/13, podczas gdy w ocenie organów podatkowych treść uchwały nie dotyczy stanu prawnego istniejącego w niniejszej sprawie, i nie może doprowadzić do uchylenia skutków materialnoprawnych podjętych przez organy podatkowe w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, czynności bowiem podjęte zostały na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego i to nie tytuł a decyzja w postępowaniu odwoławczym została uchylona do ponownego rozpoznania co powoduje w ocenie organów podatkowych, iż wszystkie czynności oparte na ww. tytule, w szczególności środki przerywające bieg terminu przedawnienia pozostają w mocy, tak jak skutki prawne z nich wynikające. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podniesione przez jej autora w skardze kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił okoliczności dotyczące przerwania biegu przedawnienia, a mianowicie, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że tytuły wykonawcze, na podstawie których doszło do zajęcia rachunku bankowego, zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 września 2011 r. Istotne bowiem w sprawie jest to, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 lutego 2012 r. decyzja ta, została uchylona w postępowaniu odwoławczym, a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14 ). WSA wskazując na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, zwrócił uwagę na jej tezę zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) powoływanej jako u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p . Formułując powyższą ocenę Sąd I instancji miał więc na uwadze, że uchwała dotyczy skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na bieg terminu przedawnienia, tym niemniej jak prawidłowo ocenił, że skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą . W tej sytuacji, należy w pełni podzielić pogląd Sądu I instancji, że nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu. Nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi – jak wskazano dalej w ww. uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a. ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela. podatkowego. Zasadnie też Sąd I instancji ocenił, z powodów szczegółowo podanych w treści uzasadnienia wyroku pozostałe zarzuty, formułując w odniesieniu do nich własne stanowisko w niniejszej sprawie, w związku z czym nie występuje potrzeba ich powtarzania. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sad Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.