I SA/Bd 80/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. K. G., B. Ko. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. K. K. G., B. Ko. Spółka Jawna kwotę 18.008 (osiemnaście tysięcy osiem złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg. akt I SA/Bd 80/14 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] określił K. K. G., B. K. Spółka Jawna (dalej skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2011r. w kwocie 87.554 zł. Organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za wskazany miesiąc o łączną kwotę 1.077.391 zł. W szczególności organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: P.H. A. A.Z., P.P.H.U., I. S. S., C. sp. z o. o., K. sp. z o. o., A. K., B. M. B.na łączną kwotę 1.075.452,86 zł oraz o kwotę 1.937,92 zł wynikającą z przekroczenia limitu podatku naliczonego przewidzianego do odliczenia przy nabyciu usług leasingu samochodów osobowych. 2. Po rozpoznaniu odwołania, w którym kwestionując rozstrzygnięcie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a następnie w wyniku skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 3 czerwca 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie skarżącej możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby zasadę neutralności, gdyż skarżąca ponosiłaby wówczas ciężar podatku. Sąd wskazał, że organ powinien ponownie rozpatrzeć sprawę, realizując obowiązek wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Taki obowiązek wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania, sformułowanej w art. 127 O.p. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na temat winy spółki. Konkludując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien wskazać na podstawie jakich okoliczności uznał, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd zalecił też organowi dokonanie oceny wpływu na ocenę należytej staranności tego, że skarżąca weryfikowała dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy. W tym kontekście organ miał również odnieść się do twierdzenia B. K. złożonego na rozprawie, że w czasie swego istnienia skarżąca była wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji z powyższymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. 3. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu; posiadała samochody ciężarowe do przewozu złomu, wózki widłowe, wagi samochodowe, najazdowe, dźwigi do przeładunku złomu, ładowarki, kontenery i pojemniki do złomu, sprzęt pomocniczy oraz wyposażenie warsztatu samochodowego. Działalność wykonywała była w czterech punktach: S., T., M. i K.. W lutym 2011r. zatrudniała 56 osób, w tym kierowców samochodów ciężarowych i osoby zajmujące się rozładunkiem i załadunkiem oraz sortowaniem złomu. Spółka posiadała stałych dostawców oraz dostawców jednorazowych. Z dostawcami nie były podpisywane umowy, sprawdzano jedynie ich dokumenty rejestracyjne. Skarżąca nie sprawdzała legalności pochodzenia złomu. O współpracy z klientami decydowali wspólnicy. Skarżąca dokonywała również transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw złomu w lutym 2011r. głównie z Niemiec, Litwy i Włoch. 4. W wyniku przeanalizowania okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez bezpośrednich dostawców towaru dla skarżącej czyli firm: P.H. A. A.Z., P.P.H.U. I. S.S., C. sp. z o. o., K. sp. z o. o., A.K., B. M. B. organ stwierdził, że zgromadzony w materiał dowodowy potwierdza, iż faktycznie nie miało miejsce nabycie przez skarżącą złomu od powyższych sześciu podmiotów. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu wykorzystano materiały z innych postępowań podatkowych, a także z postępowań karnych prowadzonych w sprawie ww. osób oraz innych podmiotów stanowiących ogniwa w łańcuchu dostaw. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż żaden z rzekomych dostawców nie posiadał towaru, który miał zostać dostarczony skarżącej. Zdaniem organu, skarżąca w rzeczywistości dokonywała obrotu surowcami wtórnymi w postaci złomu. W związku z tym bez wątpienia go nabywała, jednakże od podmiotów innych aniżeli wymienione powyżej. 5. Organ przedstawił przebieg postępowania i zgromadzony materiał dowodowy. Szeroko omówił działalność wskazanych kontrahentów oraz przedstawił argumentację oraz dowody, świadczące o tym, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, która umożliwiłaby im dostarczenie skarżącej złomu na podstawie zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do kwestii wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013r. organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że handel złomem uznawany jest za branżę obarczoną szczególnym ryzykiem. 6. Dyrektor wyjaśnił, że organy nie kwestionowały prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie handlu złomem, więc bez wątpienia go nabywała, jednakże od podmiotów innych aniżeli wymienione powyżej. Organ podkreślił, że w przypadku obrotu wielkogabarytowymi surowcami wtórnymi, jakimi niewątpliwie jest złom, w tym złom metali kolorowych, istnieją dwa sposoby pozyskania towaru. Pierwszym jest jego samodzielne pozyskiwanie, gdzie dysponent jest automatycznie jego właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego. Stan taki ma miejsce w przypadku likwidacji i utylizacji posiadanego wcześniej majątku trwałego (np. z rozbiórki nieruchomości) lub nabycia towaru poprzez jego skup od osób fizycznych oraz innych firm nabywających towar w powyższy sposób. Jednakże w takim przypadku niezbędnym jest posiadanie szeroko rozumianego zaplecza technicznego, proporcjonalnego do skali wielkości sprzedaży. Majątkiem takim niewątpliwie dysponowała strona, jednakże nie kontrahenci, którzy w lutym 2011r. mieli dokonać znacznej części dostaw na jej rzecz. Drugim ze sposobów dokonania dostawy towaru jest jego zakup od wyspecjalizowanego oraz zorganizowanego przedsiębiorstwa - skupu oraz następująca po tym dostawa. Wówczas dostawca będzie jednocześnie nabywcą a zatem w istocie będzie pełnił rolę pośrednika, którego zyskiem będzie marża. W takim przypadku nabycie będzie nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia, bowiem dwie firmy konkurujące na danym rynku i posiadające podobne zaplecze techniczne nie oferują sobie nawzajem korzystnych cen, tym bardziej, że w transakcji miałby uczestniczyć jeszcze pośrednik narzucający stosowną marżę. Sytuacja taka wydaje się niemożliwa w przypadku obrotu na masową skalę stosunkowo rzadkimi surowcami, jakimi są metale kolorowe. Organ wskazał w tym kontekście, że zgodnie z zeznaniami P.K. ceny skupu skarżącej nie były konkurencyjne nawet na lokalnym rynku, w związku z powyższym nie pojawiali się w Szubinie indywidualni dostawcy. Jednakże w hipotetycznym przypadku zaistnienia takiej dostawy należy rozgraniczyć cywilistyczne i ekonomiczne prawo do władztwa nad rzeczą. Zatem jeśli pośrednik kupił towar od faktycznego posiadacza a następnie dokonał jego dostawy do odbiorcy, to ma miejsce przeniesienie prawa do władania rzeczą w sensie ekonomicznym. Jednakże dostawca towaru musi istnieć i być identyfikowalny. Koniecznym jest także zbadanie, czy miał możliwość posiadania tego towaru i czy mógł go sprzedać. Dlatego też tak duże znaczenie w sprawie miało badanie łańcucha dostaw, rzetelności podmiotów stanowiących jego poszczególne ogniwa a także szczegółów dotyczących faktycznego przemieszczania towarów i dostarczania ich skarżącej. W przypadku braku towaru na poprzednich etapach transakcji, pośrednictwo sprowadzać się będzie do wystawiania "pustych faktur". 7. Organ podał, że z zakwestionowanych faktur zakupu wynika, że A. Z.zafakturował 81.703 kg złomu na kwotę 2.371.598,31 zł, A.K. zafakturował 27.295 kg złomu na kwotę 384.849,42 zł, M. B.26.530 kg złomu na wartość 215.370,54 zł, Spółka C. wystawiła faktury na wartość 222.249,20 zł mające dokumentować dostawy 44.471 kg złomu, K. zafakturowała 147.290 kg o wartości 1.160.316,83. zł, natomiast S.S. zafakturował 89.635 kg złomu na wartość 1.396.950,36 zł. Z powyższego wynika, że musiały to być przedsiębiorstwa posiadające odpowiednie zaplecze do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, które umożliwiłoby pozyskiwanie i obrót złomem tylko w jednym miesiącu na rzecz skarżącej w ilościach od ponad 25 tysięcy do prawie 150 tysięcy kg i o wartości od ponad dwustu tysięcy do ponad dwóch milionów zł. 8. Jednakże zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sześciu kontrahentów było podmiotami utworzonymi w celu produkcji fikcyjnych faktur; nie posiadali bazy magazynowej, środków transportu oraz nie zatrudniali żadnych pracowników, nie figurowali w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, co oznacza, że nie ubiegali się i nie otrzymali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwienia odpadów, ich zbierania lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Z reguły nie byli też w stanie wskazać swoich dostawców, a jeśli nawet ich wskazali, to w toku prowadzonych postępowań okazywało się, że podmioty te nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznania czy wyjaśnienia przez nich składane dotyczą tylko tych elementów, które w żaden sposób nie mogą zostać zweryfikowane bądź nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Z częścią podmiotów kontakt był utrudniony lub w ogóle nie było kontaktu. Faktury wystawiane przez te podmioty zostały ujęte w ewidencji VAT jako zakup, stanowiąc dokumentację dla złomu pochodzącego z niewiadomego źródła. Z powyższego, w ocenie organu, wynika iż wskazani kontrahenci skarżącej działali w ramach ustalonego schematu, mającego stworzyć pozory legalności prowadzenia działalności. Pomimo dopełnienia przez nich podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, nie mieli w rzeczywistości zamiaru wykonywać żadnych legalnych transakcji. 9. Zdaniem organu nie sposób uwierzyć, by wspólnik skarżącej, który zeznał, że firma I. S. S. była stałym i długoletnim dostawcą złomu i bywał wielokrotnie w jego domu (zeznał jednak, że nigdy nie był na placu) nie wiedział, że działalność S.S., który w miesiącu lutym 2011 r. dostarczył skarżącej 89.635 kg złomu o wartości 1.396.950,36 zł, jest fikcyjna. W ocenie organu strona nie wskazała żadnych istotnych okoliczności, które przeczyłyby tezom organów podatkowych. Za taką okoliczność nie można uznać w szczególności twierdzenia, że w państwie prawnym to na organach tego państwa spoczywa obowiązek zwalczania przestępczości. Prawdziwości tego stwierdzenia nie sposób negować, jednakże w rozpatrywanej sprawie skarżąca uczestniczyła w nielegalnym procederze, o czym w ocenie organu odwoławczego wiedziała lub mogła się dowiedzieć. Gdyby skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym, mogłaby domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 10. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie weryfikowała swoich dostawców. W odwołaniu wprawdzie wielokrotnie podkreślono, że to wspólnicy decydowali o współpracy z nowymi klientami i celem zminimalizowania ryzyka nieuczciwego kontrahenta żądali dokumentów rejestracyjnych, jednakże zdaniem organu dokumentacja zgromadzona przez skarżącą nie mogła potwierdzić, czy podmiot faktycznie realizuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, a nawet nie mogła potwierdzić posiadania takich możliwości. Mimo dokonywania zakupów na ogromną skalę często od nieznanych wcześniej podmiotów, w żadnym przypadku spółka nie wnioskowała do swojego dostawcy o dokumenty niezbędne w przypadku obrotu złomem. Skarżąca mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze (strona rzadko kontaktowała się z dostawcami, nie była w miejscu prowadzenia działalności, z dostawcami nawiązywała kontakt jedynie telefoniczny, nie zawierając pisemnych umów dotyczących wzajemnej współpracy, nie występowała do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie czy podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT). Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działając w szczególnie ryzykownej branży, skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów mających dokonywać dostaw towarów na jej rzecz. Zgodził się ze stwierdzeniem strony, że samodzielnie nie mogła zweryfikować posiadania przez swoich dostawców stosownych zezwoleń i zaświadczeń wymaganych przez ustawę o odpadów, jednakże mogła wymagać przedstawienia jej dokumentacji rejestracyjnej, z której jednakże nie wynikało, że mogą handlować złomem. Należy zauważyć, że inaczej budowany wzorzec starannego podatnika w różnych branżach działalności gospodarczej, np. hotelarskiej czy obrotu złomem. Skarżąca, jako podmiot handlujący surowcami wtórnymi zdaje sobie sprawę z faktu, iż legalne działanie w tej wyspecjalizowanej branży wymaga stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Sama występowała o takie zezwolenia i je posiada. Tymczasem potwierdzanie rzetelności swoich dostawców ograniczała do żądania dokumentacji, którą może dysponować każdy podmiot gospodarczy, bez względu na rodzaj wykonywanych czynności. 11. Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją PH A. A.Z., PPRU I. S.S., C. spółka z o.o., K. spółka z o.o., A. K. , B. M. B.są fakturami fikcyjnymi, gdyż nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Zatem spełnione zostały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dotyczące braku prawa do odliczenia VAT z faktur stwierdzających czynności niedokonane, w konsekwencji nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w lutym 2011 roku. Udowodniono również, że skarżąca nie weryfikowała swoich dostawców, a zatem bez trudu (żądając np. zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, weryfikując numery rejestracyjne pojazdów czy sprawdzając miejsce prowadzenia działalności. 12. Odnosząc się do argumentacji, że wcześniej przeprowadzone kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości w działalności skarżącej, organ stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, skoro postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pozwoliło na ustalenie, że część z dostawców okazała się podmiotami nie prowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej, o czym strona, jako podmiot funkcjonujący na rynku od wielu lat, mogła bez większego wysiłku się dowiedzieć. 13. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej Op.) poprzez naruszenie zasady praworządności, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego; - art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy; - art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na nie samodzielnym przeprowadzeniu oraz rozpatrzeniu znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, bez żadnej weryfikacji, dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu przez inny organ państwa oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 191 O.p., polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, wyrażający się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą w toku postępowania oraz jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla strony. Skarżąca podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, iż transakcje w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, tzn. że skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta; - art. 193 § 1 , 2 i 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy były one prowadzone w sposób rzetelny, wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom; - art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez skarżącego dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji, która zdaniem organu wynikała z włączonej do akt sprawy decyzji wydanej w sprawie A. Z.; - art. 210 § 4 O.p. polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1270), przez brak zastosowania się przez organ do wskazań Sądu w wyroku z dnia 3 czerwca 2013r., dotyczących precyzyjnego ustalenia czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i brak precyzyjnego wskazania co należy rozumieć przez pojęcie należytej staranności w niniejszym przypadku co mogło istotne wpłynąć na treść orzeczenia i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. 14. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie norm prawa materialnego: - art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącego nie mogli rozporządzać towarem a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego w lutym 2011 roku, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności VAT; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że faktury zakupów wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006 dalej Dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego. 15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 16. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przywołanie powyższego przepisu jest o tyle uzasadnione, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji wypowiadał się już sąd administracyjny, który w wyroku z 3 czerwca 2013r w sprawie o syg. akt I SA/Bd 271/13 uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. 17. Zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowanie przeprowadzone przez organ powinno uwzględniać wskazania zawarte w powołanym wyroku, stąd zasadne pozostaje przypomnienie sądowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. W przywołanym wyroku Sąd przesądził (żadna ze stron nie składała skargi kasacyjnej), że dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce, skarżąca z pewnością nabywała złom, lecz kontrahenci skarżącej ujawnieni jako jego sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach, nie byli dostawcami a jedynie firmowali obrót cudzym złomem. Sąd wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji dokładnie przeanalizował funkcjonowanie wskazanych kontrahentów, natomiast nie zawarł żadnych rozważań na temat winy skarżącej w kontekście czy wiedziała ona, lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia VAT wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd ten stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, to powinien jednoznacznie wykazać, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w oparciu o konkretne okoliczności. Nadto zadaniem organu było wykazanie, jakich aktów staranności powinna dopełnić skarżąca, by ustalić, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że organ powinien ocenić wpływ na przyjętą staranność niespornych okoliczności, że skarżąca weryfikowała dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, np. zaświadczenia o działalności gospodarczej, NIP, REGON, odpisy z KRS, na co wskazywał B.K. podczas przesłuchania w dniu 21 marca 2012r. W tym kontekście Sąd nakazał organowi odniesienie się do twierdzenia B. K., że w czasie swego istnienia skarżąca była wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji z powyższymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. 18. Oceniając realizację powyższych obowiązków przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem Sądu organ nie uczynił im zadość, osiągając skutek braku wykazania istotnych okoliczności faktycznych dających podstawę do zakwestionowania w stanie faktycznym prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od następujących kontrahentów: PH A.A. Z., PPHU I.S. S., C. Spółka z o.o., K. Spółka z o.o., A.K.,B. M. B. 19. W skardze na decyzję po ponownym rozstrzygnięciu sprawy, skarżąca podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Dwa pierwsze przepisy statuują zasadę legalności działania organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołana w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej znalazła rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria takiej oceny określa z kolei art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ.. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Przepisy zawarte w art. 124 i 125 §1 O.p. odnoszą się do zasady wyjaśniania i szybkości postępowania. 20. Powołane wyżej przepisy jako naruszone, zdaniem skarżącej, przy przeprowadzonym postępowaniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, miały na celu zakwestionowanie ustalenia faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, że działanie skarżącej w relacjach z kontrahentami w zakresie wystawionych faktur uprawniało do przyjęcia, że co najmniej godziła się ona z tym, że uczestniczy w transakcjach o nielegalnym charakterze. 21. Na tym etapie nie ma sporu między stronami co do okoliczności, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem kontrahentów, którzy jednak dokonali rzeczywistej dostawy złomu. Takie ustalenie zostało już zaaprobowane przez Sąd w wyroku z [...] W zaskarżonej decyzji organ ponownie przedstawił analizę działalności wskazanych kontrahentów wykazując, że nie mogli oni sprzedać skarżącej towaru, którego sami nie nabyli. Ustalenie, że sporne faktury nie zawierają danych faktycznego sprzedawcy towaru, lecz dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, nie wpływały w sposób istotny na treść rozstrzygnięcia, o którym decydowało wykazanie, jaki udział w firmowanych transakcjach miała skarżąca. Mając na uwadze fakt, że skarżąca w przedmiotowej sprawie powoływała się na tzw. dobrą wiarę przy przyjmowaniu kwestionowanych dostaw i brak wiedzy oraz możliwości dotarcia do wiedzy, że towar nie pochodzi od wskazanych w fakturach dostawców, istotą rozstrzygnięcia pozostawało wykazanie, że skarżąca jednak taką wiedzę posiadała lub w świetle okoliczności zawierania transakcji winna posiadać. 22. W ramach realizacji obowiązku wykazania, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, organ w zaskarżonej decyzji na str 19 powołał się na takie okoliczności, jak brak weryfikowania przez skarżącą swoich dostawców, brak żądania od nich dokumentów koniecznych do zajmowania się obrotem złomem, mimo realizowania z nimi transakcji na duże kwoty. Brak ze strony skarżącej zainteresowania, co do warunków, w jakich prowadzili działalność kontrahenci tj. brak bywania w siedzibie tych podmiotów (szczególnie na placach ze złomem), utrzymywanie kontaktu jedynie w formie telefonicznej, brak pisemnych umów dotyczących współpracy, brak wystąpień do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Organ podsumował działania skarżącej, jako brak dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów mających dokonywać dostaw towarów w sytuacji, gdy skarżąca działała w szczególnie ryzykownej branży. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ nie oceniał transakcji z poszczególnymi kontrahentami (poza firmą I. S.S., co do której zarzucił, że był to wieloletni współpracownik a jeden ze wspólników skarżącej utrzymywał z nim także prywatne kontakty), lecz ogólnie zakwestionował współpracę ze wszystkimi. 23. Odnosząc się do argumentacji organu, co do postępowania skarżącej, które wpłynęło na ocenę, że co najmniej godziła się ona z tym, że sporne transakcje są obarczone ryzykiem udziału w nadużyciach, Sąd uznał je za nieprzekonywujące w świetle poczynionych ustaleń. Nadto organ zastosował niedopuszczalną, uogólnioną ocenę współpracy wobec wszystkich wskazanych podmiotów, nie oceniając w sposób zindywidualizowany kwestionowanych dostaw. Organ przy podważaniu transakcji posłużył się argumentem, że zawierane one były na wysokie kwoty, nie wyjaśniając jednocześnie, czy w przypadku gdyby kwoty te były niższe, to organ uznałby, że skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze w zakresie VAT. W tym kontekście jednak organ nie dokonał porównania wartości obrotu towarami w zakresie zakwestionowanym, z pozostałymi, niezakwestionowanymi transakcjami skarżącej, szczególnie w kontekście argumentu skarżącej, że już każda pojedyncza dostawa towaru, którym obracała ze swojej istoty miała dużą wartość. 24. Organ zarzucił skarżącej brak weryfikacji kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych pod kątem, czy podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W ocenie Sądu argument ten nie jest trafny, albowiem z zebranych dowodów wynika, że Firma Pośrednictwo Handlowe A.A. Z., została zweryfikowana w urzędzie skarbowym poprzez wysłanie zapytania NIP-2, na które organ odpowiedział zaświadczeniem, że podmiot ma status czynnego podatnika VAT. Podobnie przez przesłanie zapytania NIP-2 (wraz z załączoną pierwszą fakturą, która jest konieczna dla uzyskania takiej odpowiedzi organu) zweryfikowana została firma S. S.PPHU I., Spółki C.oraz K., jak również B. M. B.. Organ nie wskazał, jakich innych dokumentów od organów podatkowych mogłaby zażądać skarżąca, by upewnić się co do realności funkcjonowania wskazanych kontrahentów. Nie była kwestionowana okoliczność, że wszelkie inne dokumenty rejestrowe tych podmiotów, np. dane dotyczące rejestracji działalności, NIP, REGON, rejestr KRS skarżąca posiadała. 25. Odnosząc się do argumentacji organu, że szczególnym przejawem braku staranności skarżącej było zaniechanie żądania od wskazanych kontrahentów dowodu posiadania formalnego pozwolenia na obrót złomem w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r o odpadach ( w wersji obowiązującej na moment realizacji dostaw), Sąd uznał go także za nieuzasadniony, wobec wyjaśnień skarżącej, że dokument ten nie był konieczny w zakresie działalności tych podmiotów. Podmioty te bowiem nie prowadziły samodzielnie działalności w zakresie odzysku, unieszkodliwiania odpadów, prowadzenia ich zbierania tudzież transportowania, tym samym ich działalność nie mieściła się w zakresie czynności, dla których konieczne jest posiadanie pozwolenia, o których traktuje art. 27 i 28 ustawy o odpadach. Koresponduje to z ustaleniem przez organy, że wskazane podmioty nie dysponowały w większości zapleczem do takiej działalności, ograniczając się do pośredniczenia w dostawach towaru. 26. W świetle wskazania przez skarżącą, że kwestionowani kontrahenci nie musieli posiadać, lub posiadając – wykorzystywać w transakcjach ze skarżącą zaplecza do składowania, transportowania, segregowania czy transportowania złomu, nieuzasadniona pozostaje ocena organów, że wspólnicy skarżącej pochopnie zaniechali kontroli miejsca prowadzenia działalności przez tych kontrahentów w zakresie sprawdzenia, czy posiadają oni odpowiednie warunki. Za istotną, w kontekście podnoszenia przez skarżącą że kontrahenci nie prowadzili samodzielnie skupu złomu, lecz pośredniczyli jedynie w dostawach towaru, Sąd uznał wypowiedź na rozprawie wspólnika, B. K., który oświadczył, że taka forma współpracy (pośredniczenie w organizacji dostaw, bez posiadania własnego zaplecza) jest dosyć typową formą działania, czego dowodzi niemiecki kontrahent od 15 lat współpracujący ze skarżącą, który działa na takich właśnie zasadach. Zdaniem Sądu takie ustalenia stanowią o tym, że organ nie dokonał pełnej analizy specyfiki branży, która uprawniałaby do formułowania wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji, jako standardy bądź zaniechania w działalności skarżącej. Twierdzenie o tym, że handel złomem jest branżą obarczoną szczególnym ryzykiem nie wypełnia obowiązku takiej analizy o ile organ zamierza na jej podstawie wyciągać wnioski co do staranności skarżącej. 27. Organy nie kwestionowały okoliczności, że skarżąca miała w firmie ustalone procedury kontroli dostawców. Okoliczność, że o nabyciu towaru ostateczną decyzję podejmowali wspólnicy sama w sobie nie stanowi okoliczności obciążającej, ponieważ, jak wynika z oświadczenia K.G. w ramach dokonywanej kontroli eliminowano możliwość nabycia asortymentu, co do którego powstawało domniemanie, że pochodzi z kradzieży, miał nietypowo niską cenę lub w grę wchodziła transakcja gotówkowa a dostawca nie wykazywał prawidłowej orientacji co do towaru. Zdaniem Sądu nieścisłości związane z odnotowywaniem danych rejestrowych pojazdów przez pracowników skarżącej nie przesądzają automatycznie tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał takiego związku a w świetle zasad doświadczenia życiowego nie jest on ewidentny. 28. Dla oceny przeprowadzonego postępowania w tej sprawie oraz wywiedzionych wniosków istotne pozostaje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013r w sprawie I FSK 1687/13 dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. W przywołanym wyroku, na tle analogicznego stanu faktycznego, Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na brak oceny dokonanego doboru kontrahentów w kontekście takich okoliczności, jak wieloletnie doświadczenie w branży, posiadanie informacji z różnych źródeł na temat danego kontrahenta; reklamowanie złomu złej jakości. Zarzucił brak zindywidualizowanych ocen poszczególnych transakcji dla wykazania, którymi działaniami skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego. Jako przykłady kwalifikujące dane transakcje do związanych z uczestnictwem w nielegalnych przedsięwzięciach Sąd kasacyjny wskazał na przebieg współpracy, okoliczności towarzyszące samym dostawom, sposób płatności. 29. W kontekście powyższych wskazań przedstawiony przez organy przebieg zakwestionowanych transakcji nie charakteryzowały żadne okoliczności faktyczne, które wskazywałyby na świadomość skarżącej, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Płatności nie miały charakteru gotówkowego, działania kontrahentów jako pośredników w dostarczaniu towaru nie był odstępstwem od standardów działania w tej branży. Skarżąca zdobyła dostępne dla niej informacje, co do podatkowego statusu swoich kontrahentów; wprowadziła mechanizmy wewnętrznej kontroli dostawców w ramach własnych możliwości organizacyjnych. Zdaniem organu działania te nie były wystarczające, jednakże podnoszone "nieprawidłowości" nie gwarantowały, że przy ich uniknięciu organ i tak nie zakwestionowałby transakcji. 30. W ocenie Sądu postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostawały uzasadnione w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego. Konsekwencją tego było naruszenie art. 210 § 4 O.p. odnoszącego się do uzasadnienia decyzji podatkowej. Brak możliwości podważenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w spornych fakturach skutkować musi niezasadnością zakwestionowania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p. 31. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że interpretację art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT musi być dokonywana w świetle postanowień Dyrektywy 112, przy uwzględnieniu interpretacyjnych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie należy przywołać stanowisko Trybunału zaprezentowane w wyrokach z 31 stycznia 2013r r. C-642/11 i C-643/11, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in.,pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Oznacza to, że w sytuacji, gdy nie są kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur na rzecz skarżącej, lecz ich stronę podmiotową, to rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy strona wiedziała lub nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków." Wskazać również należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013r., Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 32. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. W tę linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wpisuje się także postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2014r w sprawie C-33/13 w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. 33. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał w uzasadnieniu brak ustaleń faktycznych w określonym zakresie (pkt 22 i 23) tym samym nie przesądza treści okoliczności faktycznych, które organ przyjmie za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie jednak w przypadku braku nowych, nie dostrzeżonych dotąd ustaleń dotyczących przebiegu kwestionowanych transakcji, zdaniem Sądu, nie będzie podstaw do przypisania skarżącej wiedzy udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana a kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1348 ze zm).