III SA/Wa 2040/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej również: Organ, organ pierwszej instancji) decyzją z [...] stycznia 2013r. odmówił Skarżącej – L. A/S z siedzibą w Danii (dalej również: Spółka) dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w dniu 14 maja 2012r. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011r. Pismem z dnia z dnia 02 sierpnia 2012r., wydanym w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2011 Nr 136 poz. 797, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), organ podatkowy wezwał Spółkę do: - uzupełnienia wniosku o kserokopie faktur VAT wyszczególnionych we wniosku pod poz. 1, 2, 4, 7, 12, 16, 21, 23, 24, 25, 28, 32, 36, 38 – 40, 42, 46, 49, 50, 51, 53, 54, 58, 62, 68, 70, 72, 74, 75 (podstawa: § 6 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów); - uzupełnienia wniosku o kserokopie faktur VAT wyszczególnionych we wniosku pod poz. 3, 8, 11, 26, 30, 34, 59, 67, 69 (podstawa: § 9 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów); - uzupełnienia wniosku o kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodów Spółki do napędu których dokonano zakupu paliwa; a o ile tankowanie paliwa następowało na określone karty paliwowe do złożenia dowodów rejestracyjnych wraz z przyporządkowaniem ich do określonych numerów kart paliwowych; w przypadku tankowań paliwa dokonanych do pojazdów, których właścielem nie jest Spółka do złożenia kopii dokumentów (umów najmu, leasingu lub dzierżawy) potwierdzających prawo Spółki do korzystania z ww. pojazdów samochodowych. W odpowiedzi Spółka nadesłała żądane dokumenty tj.: • faktury VAT - wyszczególnione w wezwaniu organu podatkowego z dnia 02 sierpnia 2012r., • listę faktur zawierających nazwę przewoźnika, który użył kart, numery rejestracyjne tankowanych samochodów oraz informacje czy dana ciężarówka jest w leasingu, • kopie dowodów rejestracyjnych pojazdów wykorzystywanych do przewozu towarów na zlecenie Spółki, • umowy między poszczególnymi przewoźnikami a Spółką oraz • umowy leasingowe zawarte pomiędzy polskimi przewoźnikami a leasingodawcami. Pismem z dnia 07 października 2012r. organ podatkowy wezwał Spółkę do przesłania dodatkowych dokumentów tj. - potwierdzających wykonanie usług przewozowych przez współpracujące ze Spółką firmy transportowe, których ciągniki wykorzystywane są do ciągnięcia naczep zgodnie z załączonymi umowami (w szczególności kopie zleceń, listów przewozowych CMR, innych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług); - przesłania zestawienia świadczonych usług przewozowych przez Współpracujące ze Spółką firmy transporotwe, w którym przyporządkowano ww. usługi przewozowe do poszczególnych faktur VAT, dokumentujących zakup paliw, na podstawie których Spółka ubiega się o zwrot podatku VAT; - przesłanie kopii umów, na podstawie których nastąpiło świadczenie wynagrodzenia zależne od przejechanych kilometrów, kopii faktur wystawionych za świadczone usługi przewozowe oraz kopii dokumentów potwierdzających płatność za te faktury. W dniu 19 listopada 2012r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismo będące odpowiedzią na powyższe wezwanie wraz z dokumentacją wybranej faktury [...] , tj.: - kopią faktury, - dowodem rejestracyjnym, - umową leasingową / umową pomiędzy przewoźnikiem a Stroną, - fakturami od przewoźnika, - listami przewozowymi, - fakturami wystawionymi klientom Spółki, - dowodami zapłaty przez Skarżącą faktur przewoźnika, - opisem procesów związanych z kartami paliwowymi w Spółce, - graficzną prezentacją transakcji, - schematem do faktury [...] . Organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty odwołał się do umowy zawartej w dniu 1 lipca 2011r. pomiędzy Spółką (Zleceniodawcą) a firmą Z. P. (Zleceniobiorcą) i przyjął, że firma Z. P. świadczy dla Spółki - biorącej w najem, usługę najmu środków transportu, uregulowaną zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), a jednocześnie Spółka świadczy na rzecz firmy Z. P. (posiadacz zależny) usługę wynajmu opodatkowaną na terytorium Polski, zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT. Jednocześnie do niniejszej sprawy nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie tego rodzaju rozliczeń podatkowych. Kolejno Organ wskazał, że nie uwzględnił w całości wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług, z uwagi na brak skuteczności zawartych umów, a także z powodu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polegającej na sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem kart paliwowych, podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, w związku z czym nie uznał Spółki za podmiot uprawniony w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W kwestii wykonywanych przez Spółkę czynności na terytorium kraju Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że Spółka odpłatnie udostępnia karty paliwowe, wystawione przez firmę I. , które używane są przez kierowców polskich firm transportowych do tankowania oleju napędowego do swoich pojazdów samochodowych. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez I. , a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe czynności stanowią odpłatną dostawę paliwa na terytorium kraju i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Mianowicie stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie Spółka dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Spółki. Przy tym nie można uznać, że doszło do dostawy w łańcuchu pomiędzy podmiotem pierwszym (tj. stacją paliw) a trzecim (przewoźnikiem), ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między podmiotem pierwszym i drugim oraz pomiędzy podmiotem drugim i trzecim. Nie budzi też wątpliwości, że Spółka nabywając od stacji paliw olej napędowy stawała się jego właścicielem, gdyż mogła nim rozporządzać, zaś nabyty przez Spółkę olej napędowy tankowany był bezpośrednio do baków przewoźników. Powyższe oznacza, że przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje swoim zakresem pośrednictwo w sprzedaży detalicznej paliw silnikowych, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie zasadności zwrotu VAT trybie rozporządzenia Ministra Finansów. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot VAT mimo ustalenia przez organ podatkowy, iż w omawianej sprawie zaszły przesłanki uprawniające na gruncie ww. przepisów do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji. Skarżąca podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące stanu faktycznego sprawy nie były sporne, Organ natomiast dokonał odmiennej aniżeli Spółka oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. W ocenie Spółki skoro nie posiada ona siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabywcami paliwa byli polscy przewoźnicy, to do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych dostaw, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT zobowiązane były te podmioty. W ocenie Spółki w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy powołując się na literalne brzmienie § 2 pkt 2, § 3 ust 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 2 pkt 11, pkt 22, art. 83 ust. 1, art. 17 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Dokonywanie zatem sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Istnieje szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży. Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l rozporządzenia Ministra Finansów. Analizując katalog wyłączeń, można zauważyć, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Spółka jest podmiotem zagranicznym, której rodzajem działalności jest pozostała działalność usługowa wspomagająca transport oraz działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. W ramach działalności Spółka zawierała umowy z polskimi firmami transportowymi na mocy których Spółka nieodpłatnie udostępniała tym firmom należące do niej przyczepy oraz wydawała kartę paliwową i obciążała te firmy kwotą netto 2% prowizji. Przy użyciu ww. kart paliwowych przewoźnicy – firmy polskie tankowały olej napędowy bezpośrednio do swoich pojazdów na stacjach I. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które to stacje kolejno wystawiały faktury VAT na rzecz Spółki potwierdzające zakup oleju. Natomiast przewoźnicy wystawiały na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu usługi transportowej, pomniejszając wartość usługi o kwotę 3%. Kolejno wskazując na brzmienie art. 5 ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 oraz art. 22 ustawy o VAT Organ odwoławczy wskazał za organem pierwszej instancji, iż działalność Spółki polega na sprzedaży paliw silnikowych i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Strona nabywając od bezpośredniego dostawcy paliwo a następnie obciążając kosztami jego zakupu przewoźników, dokonuje odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z kolei tankowanie paliwa należącego do Spółki przez przewoźników do jego pojazdów odbywało się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zatem miejsce świadczenia tej dostawy, zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT przypadało na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem miejscem dostawy towarów w przypadku niewyspanych ani nietransportowanych jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Organ drugiej instancji stwierdził, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Jednakże w ocenie Organu drugiej instancji powyższe przepisy prawa nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem Spółka została uznana za podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co pozbawiło Ją prawa do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka nie spełniła bowiem ustanowionego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów warunku do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od nabytego na terytorium Polski oleju napędowego, w postaci nie wykonywania na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji, Organ odwoławczy wskazał na bezpodstawność tego zarzutu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej edycji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten dotyczy określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich nabywców dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, skutkującą odmową zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów; - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot VAT ze względu na dokonywaną na terytorium Polski sprzedaż towarów, pomimo iż realizowane przez Spółkę transakcje objęte były wyłączeniem z zakazu dokonywania sprzedaży na terytorium Polski wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów; - art. 89 ustawy o VAT, poprzez odmowę zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo iż spełnione zostały wszystkie warunki, od których ustawodawcza uzależnia dokonanie takiego zwrotu; 2. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj,: - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2014r. Skarżaca podtrzymała dotychczasową argumentację. Wskazała, że bezzasadne jest ograniczenie zastosowania art. 17 ust.5 ustawy o VAT do transakcji transgranicznych. Podniosła, że z dniem 1 kwietnia 2013r. przepis ten nie znajduje zatsosowania do dostaw realizowanych przez podmioty zagraniczne zarejetsrowane na VAT w Polsce, a uzasadnienie ustawy zmieniajacej potwierdza, że intencja ustawodawcy bylo objęcie regulacją art. 17 ust. 1 pkt 5 transkacji, gdzie w chwili dostawy towar znajdował się na terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, wymienione w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz.760 zwana dalej p.p.s.a.) mogą być wyeliminowane z obrotu prawnego w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski, co skutkuje uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez I., a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Spółki. Trafnie też organy podatkowe przyjęły, iz miejscem dostawy towarów w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc w rozpoznawanej sprawie na terytorium Polski bowiem nie doszło do wysłania lub transportowania towarów (paliw) i w konskewencji nie zachodziły przesłanki do przesuniecia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art.17 u.p.t.u. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów. W świetle § 3 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Jak wynika z powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Jak już Sąd wskazał wyżej Strona skarżąca nie kwestionuje, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Stoi jednak na stanowisku, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit.l) rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w przypadku dostawy towaru dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, a nie Spółka zgodnie z art.17 u.pt.u. Sąd poglądu tego nie podziela z następujących względów. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towar, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.). w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów nie może rozliczać podatku należnego w Polsce. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się, iż art.17 u.p.t.u. odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism). O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się wbrew zarzutom skargi z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw. To właśnie transakcje transgraniczne, stały się podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności. Podatek występuje bowiem w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podmiot zagraniczny dokonujący dostaw towarów czy też świadczenia usług, będąc obowiązanym do rozliczania podatku na terytorium, na którym świadczono usługę lub znalazły się towary, byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Dlatego właśnie w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi. W tym też celu - aby mógł odprowadzić do urzędu skarbowego wcześniej zadeklarowany podatek - nadano mu status podatnika. Wskazana wyżej regulacja nie może mieć zastosowania , jak trafnie wskazały organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bowiem Spółka nabywała na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Strona brała zatem udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż odpłatna dostawa towaru, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, przenosi w każdym przypadku obowiązek podatkowy na nabywcę jeżeli dokonuje jej podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.Wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, ktory uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku VAT nie został w niniejszej sprawie spełniony. Organy podatkowe zasadnie więc odmówiły zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, przez co nie doszlo również do naruszenia art.89 u.p.t.u. wskazanego w skardze. Końcowo wskazać należy, że pogląd tożsamy jak w niniejszej sprawie wyrażony został w wyroku WSA III Sa/WA 2487/13 z dnia 20 lutego 2014r., który dotyczył także sprawy Skarżącej, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym tyle, że dotyczycącym innego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art.121 § 1 O.p. poprzez brak staranności organu w prowadzonym postępowaniu i niezastosowaniu w sprawie art.17 ust.1 pkt 5 u.p.t.u., skoro jak stwierdził wyżej Sąd zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie można przypisywać organowi działania na niekorzyść Strony. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę.