I SA/Łd 1454/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. F.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. F.-N. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. w wysokości 54.260 zł – i określił to zobowiązanie w wysokości 54.216 zł. Organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że w badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży damskiej i akcesoriów, którą nabywała w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W okresie styczeń – luty 2008 r. podatniczka zadeklarowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.539.318,58 zł, tj. w wysokości przekraczającej 150.000 EUR, co pozbawiło podatniczkę prawa do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu – art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). Za wskazany okres podatniczka zadeklarowała podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 3%. Od 1 marca 2008 r. podatniczka płaciła podatek dochodowy na zasadach ogólnych – wynikających z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: PDOF. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie styczeń – luty 2008 r. podatniczka : 1) zawyżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę 393.293,70 zł, udokumentowanych fakturami oznaczonymi symbolem 4M, od numeru [...] do [...], wystawionymi w dniu [...] r. Zdaniem organu kontroli skarbowej podatniczka naruszyła art. 14 ust. 1c PDOF, z którego wynika, że przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, a zatem podatniczka powinna zadeklarować przychód z tytułu transakcji udokumentowanych w/w fakturami w rozliczeniu podatkowym za okres marzec-grudzień 2008 r. Na podstawie informacji pozyskanych z przedsiębiorstwa kurierskiego, za pomocą którego podatniczka dostarczała towar kontrahentom, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydanie towarów miało miejsce w dniach od 7 do 13 marca 2008 r.; 2) zawyżyła przychód o kwotę 243.916,80 zł przez wystawienie w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur wystawionych od 31 stycznia do 27 lutego 2008 r., tj. w okresie gdy przychód był opodatkowanych w formie ryczałtowej. W ocenie organu kontroli skarbowej podatniczka naruszyła art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c PDOF, ponieważ faktury korygujące przychód opodatkowany podatkiem ryczałtowym, wystawione po dniu utraty prawa do opodatkowania w tym podatkiem, mają wpływ na przychody należne określone w fakturze pierwotnej; 3) zawyżyła przychód o kwotę 201.098 zł z tytułu faktur wystawionych, w okresie od 2 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Według organu kontroli skarbowej przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji; 4) zaniżyła przychód o kwotę 114.754,10 zł z tytułu sprzedaży towarów, której nie udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych za rok 2008. Na podstawie analizy remanentów zakupów i sprzedaży oraz historii rachunków bankowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 roku podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży 18.199 sztuk towarów; 5) zawyżyła przychód za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. o kwotę 221,49 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, które w ocenie organu kontroli skarbowej stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 PDOF, podlegających opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 PDOF. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., uznał prowadzoną przez podatniczkę ewidencję przychodów za nierzetelną w rozumieniu przepisu art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "O.p." Niemniej jednak na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. W tej sytuacji, decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. w kwocie 54.260 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym: 1) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.976.593,39 zł, którą to nieprawidłowość organ po raz pierwszy ujawnił dopiero w decyzji podatkowej, co doprowadziło do niemożności zakwestionowania tych ustaleń, wypowiedzenia się co do nich przed wydaniem przez organ decyzji; 2) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą C we własnym imieniu i na własną rzecz; 3) art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu przy wydaniu decyzji w sytuacji, gdy w protokole z badania ksiąg organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg w związku z niewykazaniem sprzedaży 18.199 sztuk towarów; 4) art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uzyskania przez organ kontroli skarbowej informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem; 5) art. 14 PDOF poprzez uznanie, że podatniczka nie osiągnęła zakwestionowanych przychodów w dacie ich wykazania oraz w zadeklarowanej wysokości, 6) art. 20 ust. 2 o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, ze spisy z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r. oraz 31 grudnia 2008 r. nie spełniały wymogów określonych w tym przepisie, co doprowadziło do przyjęcia, ze na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. podatniczka nie posiadała żadnych towarów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość ryczałtu w kwocie niższej, tj. 54.216 zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu kontroli skarbowej co do wymienionych powyżej naruszeń mających wpływ na rozliczenie podatkowe. Jako przyczynę uchylenia decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie obliczył kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu stawką ryczałtową 3%. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie: 1) art. 193 § 1 i art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym i nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych; 2) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów na skutek niewykazania sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł, którą to nieprawidłowość organ pierwszej instancji po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej, co uniemożliwiło wypowiedzenie się co do nich i powołanie wniosków dowodowych przed wydaniem przez organ decyzji; 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, zwłaszcza dotyczącego nieustosunkowania się do podnoszonego przez stronę braku firmanctwa; 4) art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, natomiast wpłaty na rachunki bankowe nie są dowodami w rozumieniu tego przepisu pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, strona skarżąca podniosła, że w całości kwestionuje ustalenia organów podatkowych, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. Ś. w kwocie 1.984.000 zł w 2008 r. pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, zarzuciła naruszenie art. 23 § 3 - 5 O.p. poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie; 5) art. 23 § 5 O.p., w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych, a ponadto przyjęcie, że: a) podatniczka nie posiadała towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r., które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009; b) podatniczka nie posiadała towarów handlowych na dzień 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. pomimo że remanent przedstawiony przez stronę przedstawia wartości rzeczywiste oraz spełnia wymogi określone przepisami prawa; 6) art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania przed organami obu instancji; 7) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą C, we własnym imieniu i na własną rzecz; 8) art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do pozyskania informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem; 9) art. 215 § 1 i art. 127 poprzez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy pierwszej instancji jest uprawniony do sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji w trakcie trwającego postępowania odwoławczego; 10) art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą; 11) art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, ze skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 14 PDOF poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania oraz w wysokości podanej przez stronę, jak również, że uzyskała przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości i w dacie dokonania przez nią wpłat gotówkowych na odrębne rachunki bankowe, 2) art. 14 ust. 1c PDOF poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 28 lutego 2008 r. w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również, że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących; 3) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 PDOF wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej; 4) art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. nie spełniał wymogów określonych w tym przepisie, co doprowadziło do przyjęcia, że strona nie posiadała na zapasie żadnych towarów handlowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 393.293,70 zł ze sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu [...] r. oznaczonymi symbolem 4M, od numeru [...] do [...], sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do naruszenia art. 14 ust. 1c PDOF. Stosownie do wymienionego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku działalności handlowej momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym dokonano jednej z dwóch wskazanych czynności, tj. wydano towar lub wystawiono fakturę. Późniejsze wykonanie drugiej z tych czynności nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Jeżeli zatem podatnik wystawił fakturę a dopiero później wydał towar nabywcy, to co do zasady, przychód powstał w dniu wystawienia faktury, a nie wydania towarów. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, skoro podatniczka wystawiła faktury w dniu [...] r., natomiast wydanie towarów nabywcom miało miejsce później, to co do zasady przychód powinien powstać już w dniu wystawienia faktur. Mając jednakże okoliczności niniejszej sprawy sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, który ocenił, że faktury te nie potwierdzały żadnego zdarzenia gospodarczego (str. 16 zaskarżonej decyzji). Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, po pierwsze, że podatniczka wysłała towar nabywcom, za pośrednictwem przedsiębiorstwa kurierskiego, dopiero w dniach 10 i 12 marca 2008 r. (str. 5 decyzji organu I instancji). Po drugie, ustalono że w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży podatniczka nie dysponowała towarem, który sprzedała, tj. bluzkami i swetrami marki Mansted oraz spodniami marki Nick. Wymienione bluzki kupiła bowiem dopiero w dniu 3 marca 2008 r., natomiast spodnie w dniu 7 marca 2008 r. (str. 12 i 13 decyzji organu I instancji). Ponieważ począwszy od marca 2008 r. podatniczka rozliczała się w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nabycie przedmiotowych towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, sąd przyjął, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r. Oznaczałoby to bowiem, że przychód powstał przed datą poniesienia kosztu jego uzyskania. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c PDOF należało uznać za niezasadny. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 243.916,80 zł na skutek wystawienia w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur wystawionych od 31 stycznia do 27 lutego 2008 r. Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione w związku ze zwrotem 3.234 sztuk towarów. Organy podatkowe przyjęły, że faktury korygujące winny pomniejszać przychód okresu, w którym wystawiono faktury pierwotne, a nie okresu w którym wystawiono faktury korygujące, czemu sprzeciwia się strona skarżąca. Stosownie do art. 14 ust. 1 PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem sądu treść cytowanego przepisu przemawia za stanowiskiem organów podatkowych. Wartość zwróconych towarów pomniejsza bowiem przychód okresu rozliczeniowego, w którym został pierwotnie zadeklarowany. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie argumentuje, że faktura korygująca jest związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia gospodarczego. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w rozpoznawanej sprawie za ujęciem faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono faktury pierwotne, przemawia zmiana formy opodatkowania z dniem 1 marca 2008 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 114.754,10 zł. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej i M. Ś., która w ocenie tego organu firmowała działalność gospodarczą skarżącej. Podkreślić w tym miejscu należy, że kwestia firmanctwa nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organy podatkowe nie orzekały w niniejszym postępowaniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącej i M. Ś. na podstawie art. 108 i art. 113 O.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 113 O.p. jest niezasadny. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 4 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy nr [...], prowadzony przez Bank A S.A. dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł, w tym w dniu 4 lutego 2008 r. wpłacono 140.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy nr [...], prowadzony także przez Bank A S.A. wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Skarżąca nie ujawniła powyższych rachunków bankowych organom podatkowym. Organ kontroli skarbowej uzyskał wiedzę o tych rachunkach w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Wpłaty na oba ww. rachunki były dokonywane bez wskazania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.). W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę, dokonywano przelewów na rachunki nr [...] i nr [...] prowadzone również przez Bank A S.A. (wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej). Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie - w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W dalszej kolejności z rachunku tego środki te wypłacane były gotówką. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu 4 marca 2011 r. zeznała, że wszystkie wpłacone w tym okresie pieniądze pochodziły z dochodów z działalności gospodarczej z lat poprzednich, przechowywane były w gotówce w domu. M. Ś. w piśmie z dnia 27 kwietnia 2011 r. poinformowała, że w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. pożyczyła od skarżącej 860.000 zł, zaś od J. P. 300.000 zł, w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Oświadczyła, że umowy pożyczek zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego. Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom wskazując, że wszelkie działania związane z rzekomymi pożyczkami M. Ś., J. P. i skarżąca podjęli dopiero w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych. M. Ś. złożyła deklaracje PCC-3 do urzędu skarbowego, dotyczące ww. pożyczek dopiero w dniu 21 października 2010 r., tj. po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008 rok (w dniu 27 września 2010 r.), natomiast skarżąca zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczek (PIT-38) złożyła w dniu 29 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż pieniądze dla M. Ś. skarżąca miała wypłacić ze swojego konta i przekazać jej gotówką, a M. Ś. w tym samym dniu i w tym samym banku gotówkę w tej samej kwocie miała wpłacić na swój prywatny rachunek bankowy. Następnie (w tym samym dniu i w tym samym banku) w tej samej kwocie M. Ś. wpłaciła (przelała) te środki na rachunek bankowy firmy C, podając jako tytuł wpłaty "zasilenie konta" (na przelewach nie ma informacji, że środki pochodzą z pożyczek). Również zwrot zarówno kwoty pożyczki jak i odsetek odbywał się w gotówce (tylko kwota 210.000 zł została w formie przelewu bankowego przekazana na konto J. P.). W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie, że zakładając, iż skarżąca i J. P. udzielili M. Ś. pożyczek, to powyższe operacje nie znajdują żadnego racjonalnego wyjaśnienia. Wyjaśnień w tym zakresie nie udzieliła ani skarżąca, ani M. Ś. Organy podniosły także, że kontrahenci skarżącej za zafakturowany towar płacili przelewami na rachunek bankowy, a towar dostarczany był za pośrednictwem przedsiębiorstwa kurierskiego. Z zeznań pracownicy skarżącej V. B. i samej skarżącej wynika, że w sporadycznych przypadkach kontrahenci odbierali towar osobiście i płacili gotówką. Wówczas na fakturze sporządzano adnotację, że zapłata następowała w gotówce. W latach 2008-2009 kontrahenci wpłacili na konto bankowe firmy A za zakupiony towar (po potraceniu zwrotów) kwotę ponad 3.997.000 zł, co dowodzi, iż wpłaty gotówkowe (bez podania tytułu wpłaty) dokonane przez skarżącą i M. Ś. są należnościami za sprzedany, towar. Wpłaty dokonywane były w okresie wzmożonej sprzedaży w firmie A, a ich łączna kwota zbieżna jest z wartością (netto) towarów, których sprzedaży skarżąca nie udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych oraz zeznaniu za 2008 r. Sprzedany, a nie zafakturowany towar wykazała w dokumencie "remanent towaru w firmie A na dzień 31.12.2008r." i w dokumencie "remanent towaru w firmie C na dzień 31.12.2008r.". W związku z powyższym organy podatkowe trafnie przyjęły, że wpłaty gotówkowe, są należnościami za sprzedany towar i stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu art. 33a ustawy o kontroli skarbowej (str. 21 skargi). Strona skarżąca podniosła, że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu do uzyskania przez organ kontroli skarbowej informacji objętych tajemnicą bankową. Zdaniem autorki skargi skarżąca udzieliła informacji o posiadanych rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zatem nie było podstaw do zastosowania art. 33a ust. 2 ww. ustawy. Twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżąca i M. Ś. nie ujawniły kont bankowych jest, zdaniem strony skarżącej, niezgodne z prawdą. Stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej na pisemne żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwa i wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, banki są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji dotyczących podejrzanego w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców; 2) posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ww. ustawy z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Z cytowanych przepisów wynika, że organ kontroli skarbowej ma prawo wezwać podatnika do podania informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych, tj. zarówno tych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej jak i wykorzystywanych do celów osobistych. Treść wezwania, które organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącej nie zawiera ograniczenia do wskazania rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tylko do podania informacji o posiadanych rachunkach bankowych w ogóle (pismo z dnia 25 października 2010 r. – karta 10, tom. I akt adm.). Obowiązkiem skarżącej było zatem podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, jest niezasadny. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 221,49 zł, stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca przekazywała środki pieniężne z rachunku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, na który wpływały należności za sprzedane towary handlowe, na lokaty terminowe. Po zakończeniu okresu oszczędzania środki te wraz z należnymi odsetkami były przekazywane na rachunek podstawowy. Odsetki zostały ujęte w ewidencji przychodów za 2008 r. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, zatem i odsetki od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej klientów nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 201.098 zł wynikającą z siedmiu faktur (oznaczonych m3 np. nr [...]) wystawionych, w okresie od 2 stycznia do 29 lutego 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Według organów podatkowych przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji. Organ kontroli skarbowej zestawił i przeanalizował dane zawarte w remanencie towarów skarżącej na koniec roku 2007 oraz na dzień 28 lutego 2008 r., uwzględnił ilość towarów kupionych w styczniu i lutym 2008 r. z podziałem na asortymenty (spodnie, bluzki/swetry, spódnice, żakiety, kurtki/płaszcze, sukienki i akcesoria) z towarami sprzedanymi kontrahentom, w tym P. P. według danych na spornych fakturach (str. 8 decyzji organu I instancji). Analiza tych danych doprowadziła organ kontroli do wniosku, zgodnie z którym pomiędzy ilością poszczególnych rodzajów towaru wynikającą ze spornych faktur, a ilością towarów, którą skarżąca mogła posiadać, istnieją różnice. Przykładowo zgodnie z fakturami skarżąca sprzedała P. P. 608 sztuk spodni, podczas gdy powyższa analiza remanentów, prowadzi do wniosku, iż mogła sprzedać mniejszą ilość tego towaru – 595 sztuk. Podobna sytuacja zachodzi również w przypadku spódnic i akcesoriów (pasków biżuterii, chust, szali, opasek). Z kolei w przypadku innych towarów posiadała ich więcej niż sprzedała P. P. Organy podatkowe stwierdziły nierzetelność obrotu fakturowo-towarowego na podstawie tożsamych indeksów stosowanych zarówno przez producentów odzieży (w katalogach, na metkach, na zamówieniach), jak i przez skarżącą (na zamówieniach, dokumentach WZ, na fakturach sprzedaży - poza B), jak również znajdujących się na paragonach fiskalnych firmy B. Na fakturach wystawionych na rzecz firmy B, przez skarżącą, nigdy nie były podawane indeksy/nazwy własne (w fakturach tych jako przedmiot sprzedaży wpisywano tylko nazwę grupy asortymentu (paski, szale, torby, obuwie) nie precyzując nawet rodzaju akcesoriów). P.P. natomiast w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów tożsame z indeksami/nazwami własnymi stosowanymi w fakturach zakupu przez firmę A, która modyfikowała indeksy (zamówienia, dokumenty WZ). Modyfikacja ta polegała m.in. na dodaniu - przed indeksem z faktury zakupu- litery wskazującej na markę towaru lub dostawcę, i tak: towary marki Easy Comfort oznaczone są indeksem rozpoczynającym się od litery E (np. oryginalny indeks kurtki marki Easy Comfort poprzedzono literą E, np. indeks [...] skarżąca zmieniła na [...]), towary marki B od litery S, Nick od litery N, towary od firmy D od litery L, towary marki Mansted od liter M ponadto bluzki marki Mansted na fakturach zakupu posiadaj ą nazwy własne (np. Penny), te same nazwy stosowano na dowodach WZ, a dodatkowo do nazw przyporządkowano indeksy na które składa 5 cyfr - rozpoczynających się od cyfry 9, a zakończonych cyfrą 1 poprzedzoną myślnikiem (np. [...]). Wobec powyższego nie można dać wiary zeznaniom P. P., iż paragony fiskalne nie niosły ze sobą informacji na temat pochodzenia towaru. Organ kontroli skarbowej, a zanim organ odwoławczy przedstawiły logiczny wywód dotyczący identyfikacji towarów nabywanych przez skarżącą i sprzedawanych przez P. P. Z paragonów fiskalnych firmy B wynika, iż w roku 2008 skarżąca sprzedała 228 sztuk kurtek/płaszczy marki Easy Comfort. W remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. firma B wykazała kurtki/płaszcze z faktur wystawionych przez skarżącą w 2008 roku ilości 61 szt., w tym z faktur wystawionych do 29 lutego 2008r. w ilości 4 szt. i 57 szt. z faktur wystawionych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. W fakturach VAT oznaczonych symbolem M3 wystawionych w roku 2008 na rzecz firmy B, strona wykazała sprzedaż kurtek (płaszczy) w ilości 354 szt. w tym: do 29 lutego 2008 r. - 93 szt., w tym 90 szt. będących w zapasie według firmy A na dzień 01.01.200r. i 3 szt. z nowej kolekcji, od 01.03.2008r. do 31.12.2008r. - 261 szt. W remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. firma B wykazała 68 szt. kurtek z faktur wystawionych przez firmę A w 2007 r., natomiast w zapasie na dzień 31 grudnia 2008 r. nie wykazała żadnej z tych kurtek. Jeśli chodzi o sprzedaż akcesoriów, to z paragonów firmy B za okres od 14 marca do 31 maja 2008 r. wynika, iż w okresie tym dokonano sprzedaży akcesoriów o określonych indeksach. Przedmiotowe indeksy wynikają z faktury firmy E nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz firmy A Natomiast skarżąca z faktur wystawionych przez skarżącą wynika, że sprzedała akcesoria firmie B w dniu [...] r. (faktura VAT nr [...]) i z dnia [...] r. (faktura nr [...]). Organy podatkowe ustaliły, że w zakresie sprzedaży swetrów, z paragonów firmy B za okres 14-31 marca 2008 r. wynika, iż w okresie tym firma ta sprzedała swetry marki Mansted o określonych nazwach własnych. Nazwy własne wynikają z faktury nr [...] z dnia [...] r. firmy F wystawionej na rzecz firmy A Natomiast w okresie od 3 do 31 marca 2008 r. firma A nie wystawiła żadnej faktury na rzecz firmy B, a tym samym nie dokonała sprzedaży swetrów. W tym miejscu należy podkreślić, że odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 530/13, w sprawie ze skargi P. P. potwierdzając, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy B w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd potwierdził prawidłowość oceny, która znalazła się również w zaskarżonej decyzji, dokonanej na podstawie rozliczenia sprzedaży z uwzględnieniem remanentów i nabycia towarów przez skarżącą w roku 2008, dokonaną w oparciu o paragony fiskalne wystawione przez firmę B. Reasumując sąd podzielił ocenę organów podatkowych i ocenę przedstawioną w ww. wyroku tutejszego sądu, iż faktury wystawione w okresie styczeń - luty 2008 r. na rzecz P. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przychód wynikający z tych faktur, w kwocie 201.098 zł nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi dotyczące stwierdzonych przez organy podatkowe powiązań między skarżącą, P. P., J. P., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą G oraz M. Ś., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą C z/s w Ł. Wymienione podmioty działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane, czego dowodem są następujące okoliczności: firmy A i G posiadały siedzibę i magazyn, a firma C magazyn pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. B. nr 44; do prowadzenia działalności gospodarczej J. P. wynajmował pomieszczenia przy ul. B. nr 44 od firmy H K. J. z/s w Ł.; część z tych pomieszczeń wynajmował skarżącej, w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez skarżącą na siedzibę firmy i magazyn towarów; również firma C miała przechowywać towary w tym magazynie; firmy: A, C oraz G miały dokonywać sprzedaży odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka Silkwear) oraz odzieży damskiej tych samych marek (Diggers-Garden, Easy Comfort, Mansted) nabytej w dwóch kolekcjach: wiosna/lato (luty i marzec) i jesień/zima (sierpień i wrzesień) od tych samych podmiotów; skarżąca i J. P. co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tj. gdy w roku 2008 skarżąca wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych, w roku 2009 J. P. wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, a z kolei skarżąca opodatkowana była na zasadach ogólnych. Podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych (w 2008 r. J. P.) wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj., około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których płacił podatek ryczałtowy. W związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym skarżąca utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W okresie tym prowadzona przez skarżącą sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P. W celu realizacji zamówień zebranych przez skarżącą od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 działalność gospodarczą zarejestrowała M. Ś., wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. M. Ś., miała prowadzić w 2008 roku sprzedaż towarów kolekcji jesień/zima, realizując zamówienia zebrane przez skarżącą. M. Ś. wyrejestrowała działalność gospodarczą z końcem 2009 r., przy czym w 2009 roku opodatkowana była na zasadach ogólnych i nie dokonywała nabyć towarów, lecz wyprzedawała zapasy towarów na rzecz P.P. i skarżącej. Wymienione podmioty zamiennie zatrudniały tych samych pracowników na czas określony. W okresie, w którym podatnicy opodatkowani byli w formie ryczałtu dokonywali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i sprzedaży towarów również na rzecz innych niż firma B kontrahentów, natomiast gdy byli opodatkowani na zasadach ogólnych sporadycznie dokonywali WNT oraz wyprzedawali rzekome zapasy towarów prawie wyłącznie na rzecz P. P. (B). Księgi podatkowe wszystkich tych podatników (w tym również P. P.) prowadziło to samo biuro rachunkowe. Podmioty te posiadały tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców). Firmy G i A posiadały wspólną stronę internetową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy wskazać, że stosownie do wymienionego przepisu podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko i imię właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w ust. 1, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Organ kontroli skarbowej drobiazgowo wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji jakie okoliczności przesądziły o ocenie, zgodnie z którą remanenty towarów na dzień 31 grudnia 2007 r. i 29 lutego 2008 r. są nierzetelne (str. 9-24 decyzji organu pierwszej instancji) oraz dlaczego ocenił, że skarżąca nie posiadała towarów na dzień 31 grudnia 2007 r. i 29 lutego 2008 r. (str. 24-30). Sąd podzielił powyższą ocenę. Za niezasadny należy ocenić również zarzut, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej wykroczył poza przedmiot postępowania badając i domagając się wyjaśnień w zakresie remanentu na koniec 2007 r. Stosownie do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze PDOF u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z cytowanego przepisu wynika, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodu za dany rok konieczne jest zbadanie m.in. zarówno remanentu końcowego jak i początkowego. W rozpatrywanej sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku opartego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność prowadzenia przez M. Ś. samodzielnej działalności gospodarczej, sąd ocenił, że przedmiotowe dokumenty nie podważają ustaleń organów podatkowych w zakresie firmanctwa. Kierowane do M. Ś. upomnienia, nakazy zapłaty, postanowienia jak również prowadzone wobec wymienionej kontrole podatkowe i inicjowane przez M. Ś. postępowania podatkowe o uzyskanie ulgi w zapłacie podatku, nie dowodzą, że wymieniona osoba nie firmowała działalności skarżącej. Firmanctwo polega na tym, że firmant wobec osób trzecich i organów administracji stwarza pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą. Firmanctwo wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. ak