III SA/Wa 3060/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T.S.A) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca (Wnioskodawca, Strona) – T. S.A. z siedzibą W., której następca prawnym jest O. S.A. z siedzibą w W. 17 czerwca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest spółką dominującą w P. ("P."), W skład P. wchodzą ponadto spółki zależne: P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i T. Sp, z o.o. P. została zawarta na okres 3 lat podatkowych począwszy od 1 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2015 roku. P. zamierza skorzystać z ulgi na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." Spółka zakłada, że nie zajdą okoliczności opisane w art. 18b ust. 8 i żadna ze spółek wchodzących w skład P.: nie udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii albo nie zostanie ogłoszona upadłość żadnej z tych spółek obejmująca likwidację majątku, lub żadna ze spółek nie zostanie postawiona w stan likwidacji, albo żadna ze spółek tworzących P. nie otrzyma zwrotu wydatków na nową technologię w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie możliwe jest, że w jednym z lat podatkowych, na które została zawarta umowa podatkowej grupy kapitałowej, P. nie osiągnie wskaźnika udziału dochodu w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. na skutek czego P. utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utrata statusu podatnika może też nastąpić z innych przyczyn na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy w przypadku utraty przez P. statusu podatnika Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę? Zdaniem Wnioskodawcy utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej, o ile nie występuje żaden z czynników opisanych w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. nie powoduje konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Zgodnie z art. 18b ust. 9 u.p.d.o.p. w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Ustęp 8 stanowi, że podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie. Artykuł 1a zawiera również ustęp 10, który stanowi, że przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Obowiązek, o którym mowa w ust. 9, ciąży wówczas na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższego wynika, że przesłanki powodujące konieczność zwrotu uzyskanej ulgi z tytułu nabycia nowych technologii zawarte są wyłącznie w ustępie 8. Natomiast ustęp 10 reguluje jedynie sposób zwrotu ulgi w sytuacji, w której nastąpiły przesłanki do jej zwrotu, opisane w ustępie 8, a podatkowa grupa kapitałowa utraciła swój status. Innymi słowy, sama utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej nie jest przesłanką powodującą konieczność zwrotu ulgi na nowe technologie. Ustęp 10 odsyła do odpowiedniego stosowania ustępu 9. istotną częścią ustępu 9 jest fraza ,.w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8, która stanowi hipotezę normy zawartej w tym przepisie. Nie jest zatem możliwe zastosowanie tego przepisu, nawet odpowiednie, z pominięciem tej frazy. Takie pominięcie pozbawiałoby bowiem ten przepis jego istotnej treści i sensu. A zatem, ustęp 10 dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wystąpiły przesłanki do utraty prawa do ulgi na nowe technologie, a podatkowa grupa kapitałowa utraciła swój status i podatek dochodowy jest rozliczany samodzielnie przez spółki wchodzące wcześniej w skład grupy. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy na Spółce będzie ciążył obowiązek zwrotu ulgi jedynie w sytuacji, kiedy równocześnie zostaną spełnione następujące przesłanki: 1) P. skorzysta z ulgi na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b u.p.d.o.p.; 2) Przed upływem 3 lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym Spółka wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: Spółka udzieli w jakiejkolwiek formie lub części prawa do nowej technologii innym podmiotom, zostanie ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku, lub Spółka zostanie postawiona w stan likwidacji, Spółka otrzyma zwrot wydatków na nową technologię w jakiejkolwiek formie: P. utraci status podatkowej grupy kapitałowej. Skarżąca zauważyła, że odmienna interpretacja powołanych przepisów doprowadziłaby do zróżnicowania sytuacji podatkowych grup kapitałowych i pozostałych podatników, co nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W interpretacji indywidualnej z 5 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy w przypadku utraty przez P., statusu podatnika Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 18b ust. 1, ust. 2, ust. 2b, ust. 4, ust. 5 i ust. 6, ust. 7, ust. 8 i wyjaśnił, że owe technologie to wiedza technologiczna w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów i usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat. Okres ten, czyli swoisty wyznacznik nowości, a także przydatność "produkcyjną" technologii potwierdzać ma opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej. Natomiast, przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej w drodze umowy o ich przeniesienie oraz korzystanie z tych praw. W art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p., ustawodawca wymienił sytuacje, które powodują definitywną utratę prawa do skorzystania z ulgi. W razie wystąpienia tych okoliczności podatnik będzie obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku gdy podatnik otrzyma zwrot wydatków na nową technologię w jakiejkolwiek formie, kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii. Powyższe zasady postępowania stosuje się odpowiednio w sytuacji utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, co wskazuje art. 18b ust. 10 u.p.d.o.p. Obowiązek podatkowy wykazania konsekwencji podatkowych z tytułu utraty prawa do ulgi ciąży wówczas na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę, również w sytuacji utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, niezależnie od wystąpienia sytuacji, o których mowa w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p.. Zatem, Spółka w sytuacji, o której mowa w art. 18b ust. 10 ustawy, tj. utraty przez P. statusu podatnika, będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia. Zatem stanowisko Spółki, iż utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej, o ile nie występuje żaden z czynników opisanych w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p., nie powoduje konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę, należy uznać za nieprawidłowe. Pismem z 16 września 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 17 października 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 18 ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. z późn. zm.) - dalej "O.p.", art. 120 i 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy w przypadku utraty przez podatkowa grupę kapitałową statusu podatnika Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę w świetle regulacji prawnych zawartych w art. 18b ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejnosci Sąd chciałby się odnieść do podniesionego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 14c , art.120 i art.121 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności lub nie jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Jednakże zauważenia wymaga, że każde uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji indywidualnej, determinowane jest pytaniem i stanowiskiem Strony. Zacytowanie przepisów prawa, zawsze jest niezbędnym elementem uzasadnienia, szczególnie tak jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy Strona odwołuje się do wykładni językowej przepisu i z nią polemizuje. Jeżeli przepis dla ustalenia wynikającej z niego normy prawnej nie wymaga zastosowania innych rodzajów wykładni niż językowa, trudno oczekiwać od organu obszernych wywodów prawnych, czy też rozważań wykraczających poza argumentację Strony. Strona również wskazuje we wniosku, iż treść przepisów jest jasna i szeroko je cytuje w uzasadnieniu wniosku podobnie jak organ. Reasumując zaskarżona interpretacja spełnia zasadnicze wymogi uzasadnienia prawnego interpretacji wskazane wyżej. Sąd nie dopatrzył się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji istotnych uchybień formalnych, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Interpretacja ta odnosi się do istoty problemu, w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez Stronę, zawiera jednoznaczną informację dla Strony jak przepisy stanowiące istotę sporu pomiędzy Stronami należy interpretować. Odnosząc się do wskazanego przez Stronę naruszenia prawa materialnego konieczne jest jak już Sąd wskazał wyżej, powołanie przepisów stanowiących przedmiot sporu pomiędzy Stronami. Zgodnie z art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii: nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie. Stosownie do art. 18b ust. 9 u.p.d.o.p., w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8. podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku, o którym mowa w ust. 8 pkt 3, kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii. W świetle natomiast art. 18b ust. 10 u.p.d.o.p. normę prawną wynikającą z ust. 9 art.18 b u.p.d.o.p.stosuje się odpowiednio (podkreślenie Sądu) w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Obowiązek, o którym mowa w ust. 9, ciąży wówczas na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wbrew twierdzeniom skargi wynika, iż ustawodawca zawarł w art.18 b ust.8-10 u.p.d.o.p. regulację prawną dotyczącą zasad rozliczenia ulgi podatkowej opisanej we wcześniejszych ustępach art.18 b u.p.d.o.p. w następujących przypadkach: 1) w przypadku zaistnienia przesłanek powodujacych utratę prawa do ulgi wskazanych w ustępie 8 tj. jeżeli: podatnik udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii z wyjatkami w tym przepisie przewidzianymi albo zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie, 2) w przypadku utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. W ocenie Sądu w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Strony, że przesłanki powodujące konieczność zwrotu uzyskanej ulgi z tytułu nabycia nowych technologii zawarte są wyłącznie w ustępie 8, a ustęp 10 reguluje jedynie sposób zwrotu ulgi w sytuacji, w której nastąpiły łącznie przesłanki do jej zwrotu, opisane w ustępie 8 oraz nastąpiła utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową.Zdaniem Sądu jest to wykładnia contra legem. Stoi bowiem w sprzeczności z ich jednoznacznym brzmieniem.W ustępie 10 art.18 b u.p.d.o.p. poprzez odesłanie do zasad rozliczenia ulgi określonych w ustępie 9 ustawodawca określił te same zasady rozliczeń ulgi podatkowej z tytułu nabycia nowych technologii w przypadku utraty statusu podatnika, przez podatkową grupę kapitałową, niezależnie od tego czy zaistniały przesłanki określone w ustępie 8 art.18 b u.p.d.o.p. Zastosowanie zabiegu legislacyjnego poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad rozliczeń określonych w ust.9, a nie ich powtarzanie w kolejnej jednostce redakcyjnej, w przypadku utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, nie może prowadzić do wniosku, że skoro zasady rozliczeń utraconej ulgi są takie same to znaczy, że przesłanki ich zastosowania wskazane w odrębnych jednostkach redakcyjnych muszą wystapić łącznie. Nie jest argumentem za przyjęciem stanowiska Strony za zasadne, że w ustępie 9 zawarto zapis "W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8...".Ta część przepisu wskazuje okoliczności zastosowania zasad rozliczenia ulgi w nim wskazanych, natomiast ustęp 10 w przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Przyjęcie jako prawidłowej wykładni prezentowanej przez Stronę oznaczałoby, że prawodawca jest nieracjonalny i postanowił w dwóch jednostkach redakcyjnych art.18b u.p.d.o.p. określić zasady rozliczenia ulgi podatkowej o identycznej treści w razie wystąpienia tych samych okoliczności, o których mowa w ust.8. W ocenie Sądu są to dwie odrębne sytuacje : utrata prawa do ulgi i utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową.To, że zasady rozliczeń podatkowych w tych przypadkach są takie same, tezy tej w żaden sposób nie dyskwalifikuje. Za trafne więc należało przyjąć stanowisko organu interpretującego, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę, również w sytuacji utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, niezależnie od wystąpienia sytuacii, o których mowa w art. 18b ust. 8 ustawy. Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi dotyczace naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." skarg oddalił. ----------------------- 9