I SA/Kr 197/14

Sygn. akt I SA/Kr 197/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg P. S., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 12 listopada 2013 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 897,00 zł (osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Decyzjami Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] , [...], [...] ustalono współwłaścicielom P.S. oraz M.A. – K. solidarnie zobowiązanie z tyt. podatku od nieruchomości za 2011r., 2012r. i 2013 r. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił , że podatnicy aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 02.04.2009 r. nabyli nieruchomość gruntową położoną w Ż. o łącznej pow. 2200 m2 składającej się z działek o numerach: [...] o pow.0.07 ha sklasyfikowanej jako Bi, nr 680 o pow. 0.07 ha sklasyfikowanej jako LsV 0.06 ha i Bi 0.01 ha, nr 681 o pow. 0.08 ha sklasyfikowanej jako Bi. Powyższa nieruchomość zabudowana jest budynkiem, pensjonatem "W". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek ten do czasu przekazania przez Fundusz W. Sp. z o.o. na rzecz nabywców (protokół zdawczo odbiorczy spisany w dniu 07 maja 2010 r.) funkcjonował jako ośrodek wczasowy. W związku z tym, że właściciele nieruchomości w ustawowym terminie nie zgłosili przedmiotowej nieruchomości do opodatkowania organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe postanowieniami z dnia 18 kwietnia 2013 r. wydanymi na nazwisko P.S. oraz M.A.K. Postanowienia jak i dalsza korespondencja kierowane były na adres M.A.- K. na adres ul. S. w W. podany w akcie notarialnym jako adres do doręczeń . W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4.07.2013 r. P.S. złożył informacje o nieruchomościach w której całość powierzchni budynku wykazał jako "budynki mieszkalne". W uzasadnieniu decyzji wymiarowych organ podatkowy podał , że wobec faktu, że w obowiązującym terminie jak również na wezwanie organu podatkowego nie została złożona informacja o nieruchomościach jak też nie została udostępniona przedmiotowa nieruchomość do przeprowadzenia oględzin, organ podatkowy wystąpił pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. do Funduszu W.(FWP) o udostępnienie wszelkich dokumentów potwierdzających charakter budynku pensjonatu "W" oraz jego metraż. Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału - organ podatkowy przyjął, że podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości od dnia przekazania (Protokół zdawczo-odbiorczy spisany w dniu 07 maja 2010 r. przez stronę przekazującą tj Fundusz W.Sp.zo.o. w W Oddział w Z.) jest P.S. i M.A.-K. jako podmiot spełniający przesłankę z art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął dane wynikające z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, natomiast powierzchnię budynku przyjęto z protokołu zdawczo-odbiorczego oraz złożonej deklaracji "korekta nr 2". Organ uznał , że wykazane budynki mają charakter niemieszkalny o czym świadczą dokumenty zgromadzone w sprawie jak np. odpis z odpisu Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w N. z dnia 01 września 1950 r., z którego ewidentnie wynika, że w tamtym okresie budynek "W" choć nie całkowicie wykończony był już pensjonatem. Świadczy o tym zapis w tymże dokumencie o podjętej decyzji o przeprowadzeniu generalnego remontu i dokończenia budowy pensjonatu "W". Ponadto był to budynek niezamieszkały, gdyż został on wybudowany w stanie surowym przed 1939 r. i w takim stanie pozostawał do momentu rozpoczęcia prac remontowo-budowlanych przez FWP. Zauważono również , że sam układ pomieszczeń, jak wynika z karty weryfikacyjnej pomieszczeń w obiektach FWP, był układem typowo charakterystycznym dla ośrodków wczasowych z licznymi pokojami o przybliżonym metrażu (w ilości 19 pokoi) i pomieszczeniami magazynowymi. Charakter budynku potwierdzony również został przez nowych właścicieli w protokole zdawczo-odbiorczym, który podpisał P.S., a w którym to znalazło się określenie "budynku-wczasowego pn. W.". Również w piśmie z dnia 25.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, że w prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniu podatkowym w/w podatnicy złożyli oświadczenie, że przedmiotem nabycia jest budynek wczasowy pn "W." położony w Żegiestowie. W świetle powyższych dokumentów w ocenie organu brak jest podstaw do uznania budynku "W." za budynek mieszkalny. Z uwagi na fakt , że nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza, podlega opodatkowaniu według stawek jak dla budynków pozostałych. Przedmiotowa nieruchomość została podatnikom wydana przez Fundusz W.Sp. zo.o. w W. Oddział w Z. protokołem zdawczo-odbiorczym spisanym w dniu 7 maja 2010 r. dlatego wysokość podatku ustalono od dnia 01 czerwca 2010 r. zgodnie z przepisami art. 6 pkt 1 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który mówi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przed wydaniem przedmiotowych decyzji postanowieniami z dnia 25 czerwca 2013r. organ podatkowy wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie do M.A.- K zostało wysłane na adres do doręczeń ; ul. S. w W . Od decyzji tej P. S. złożył odwołanie , w którym podniósł , że o charakterze budynku decyduje sposób jego użytkowania a nie jego przeznaczenie. Jednocześnie zauważył , że pisma organu podatkowego (w tym i obecna decyzja) nie zostały doręczone M.A.- K, która nic nie wie o toczącym się postępowaniu co wynika z jego osobistych ustaleń. Organ podatkowy wysyła do niej pisma na fikcyjny adres do korespondencji podany przez nią w akcie notarialnym umowy sprzedaży tej nieruchomości, czyli na adres w W.. Adres ten jest fikcyjny i na dodatek ma charakter "cywilny", czyli wskazany na użytek umowy cywilno-prawnej i w żaden sposób nie odnosi się do postępowania podatkowego. Od kilkudziesięciu lat zamieszkuje ona za granicą. Pod w/w adresem zamieszkuje jakaś osoba, która co prawda odbiera te pisma jednak nie doręcza je M.A.- K. Z uwagi na fakt, iż od kilkudziesięciu lat zamieszkuje ona za granicą nie miała obowiązku ustanawiać pełnomocnika do spraw doręczeń (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie miała też obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie swojego adresu na zagraniczny, gdyż ona nie zmieniła adresu w trakcie tego postępowania podatkowego, wszak za granicą zamieszkuje od kilkudziesięciu lat (art. 146 § 1 w/w ordynacji), czyli wiele lat wcześniej niż data wszczęcia tego postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołań decyzjami z dnia 12.11.2013 r. nr [...],[...],[...],[...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji . W uzasadnieni rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił , że w oparciu o zebrany materiał dowodowy brak jest podstaw do uznania budynku wczasowego "W." za budynek mieszkalny w związku z czym nie można do niego stawki podatkowej właściwej dla budynków mieszkalnych . W ocenie Kolegium okoliczność, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest budynek wczasowy ,czyli przeznaczony do krótkotrwałego wynajmu mieszkań lub pokoi a zatem nie mieszkalny w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została wykazana przez organ I instancji. O tym, że podatnicy nabyli budynek wczasowy wynika z dokumentów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dokumentach tych podatnicy wielokrotnie oświadczali, że są w posiadaniu budynku wczasowego "W." nie zaś mieszkalnego. Do czasu wydania decyzji organu I instancji nie uległo też zmianie na podstawie stosownych decyzji organu nadzoru budowlanego przeznaczenie budynku wczasowego " W." na budynek mieszkalny . Stanowisko to wielokrotnie prezentowali przed wieloma instytucjami takimi jak Urząd Skarbowy i sądy. Nie można zatem podzielić stanowiska strony zawartego w odwołaniu ,że organ I instancji" łatał dziurę budżetową gminy " stosując w przedmiotowej sprawie stawkę podatkową jak od budynku pozostałego. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29.09.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 580/13 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym a dotyczącym podatku od nieruchomości za 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło , że przy podjęciu niniejszej decyzji wzięto pod uwagę również to, że pomimo kierowanych wezwań, nie złożona została przez właścicieli stosowna informacja podatkowa o posiadanych nieruchomościach. Ponadto pomimo wyznaczonych dwóch terminów, z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji, nie odbyły się oględziny przedmiotu opodatkowania. Nie został też potwierdzony fakt zamieszkiwania i przebywania B.S. w spornym budynku. Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów dla jednostki rejestrowej: G.434, jednostka ewidencyjna: M. - wieś, obręb ewidencyjny: Ż. posiadane przez odwołującego się grunty zostały sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane oraz las, a nie jako tereny mieszkaniowe Podkreślono także, że zaskarżona decyzja doręczona została M.A.- K w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jako nie podjęta w terminie. Z kolei organ I instancji przesłał tut. Kolegium pismem z dnia 06.09.2013 zwrotne potwierdzenie odbioru pisma organu I instancji z dnia 21.08.2013 stanowiącego odpowiedź na zarzuty w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej i przesyłka ta została podjęta przez zobowiązaną w dniu 23.08.2013 o czym świadczy podpis zobowiązanej złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.S. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1,2,3, i art. 1991 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł , że cały budynek był zajęty na cele mieszkalne a nie tylko jego część o powierzchni 91,90 m kw. jak to przyjęły organy. Odnosząc się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 24.09.2013 r. to w ocenie skarżącego nie zapadł on w analogicznym stanie faktycznym. Zakwestionował również sposób dopuszczenia dowodów w sprawie poprzez brak wydania odpowiedniego postanowienia w tym zakresie . W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 197/14 z do sygn. akt I SA/Kr 199/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 197/14 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli sądu administracyjnego pod względem zgodności z prawem poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 współwłaścicielom tej nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm ) jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast w myśl art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań kodeksu cywilnego (art. 91). W kodeksie cywilnym odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami art. 366 - 378. Skoro zatem doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec wszystkich współwłaścicieli budynku podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania i doręczania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób . Powyższe przedkłada się na pozycję osób odpowiedzialnych solidarnie w toczącym się postępowaniu podatkowym w ten sposób, że każda z nich staje się stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości. Postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości służące ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości i jego wysokości powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich podatników. Każdy z podatników (współwłaścicieli) jest stroną tego postępowania. Niedopuszczalne jest zatem prowadzenie postępowania z pominięciem którejkolwiek ze stron. Wszystkie bowiem te osoby zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., odpowiedzialne solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości , mają prawo do uczestniczenia we wszystkich istotnych czynnościach oraz wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dowodowych będących podstawą podejmowanej decyzji. Dotyczy to postępowania przed organem podatkowym I instancji oraz przed organem odwoławczym. Wniesienie bowiem odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości rozstrzygnięciem nieostateczną również dla pozostałych stron, które odwołania nie wnosiły. Ustawodawca, określając zobowiązanie współwłaścicieli w podatku od nieruchomości jako solidarne miał zamiar stworzenia organowi podatkowemu możliwości wyegzekwowania kwoty podatku od dowolnie wybranego czy wybranych z kilku podatników. Nie oznacza to jednak, iż ostatecznie ten podatnik, który uiści całość kwoty podatku, poniesie jego ekonomiczny ciężar. Ma prawo bowiem dochodzić wspomnianego regresu od pozostałych współwłaścicieli. ( Wyrok WSA w Krakowie z 24 wrzesnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1090/10). Współwłaściciele ci mają zatem prawo do uczestniczenia w postępowaniu , które również kreuje ich praw i obowiązki. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na większej liczbie podatników, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), skutkującą koniecznością uchylenia decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie jedna ze stron , M.A.- K nie brała udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji. Oczywiście przyznać należy organom podatkowym , że stosując się do ww. zasad, postępowanie podatkowe zostało wszczęte jak i prowadzone w stosunku do obu współwłaścicieli nieruchomości. Również decyzje wymiarowe zostały wydane na adres obu stron . Niemniej jednak wszystkie pisma były kierowane na adres , który nie był adresem zamieszkania M.A.- K Ustawodawca w art. 148 Ordynacji podatkowej ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie przesyłek osobie fizycznej jest prawnie dopuszczalne. W odniesieniu do osób fizycznych wskazano na: mieszkanie adresata, miejsce pracy, siedzibę organu podatkowego oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie. Przy czym kolejność doręczania odgrywa istotne znaczenie. W pierwszym rzędzie doręczenie powinno nastąpić w miejscach określonych w § 1 i 2 komentowanego przepisu, czyli w mieszkaniu adresata lub w miejscu pracy oraz w siedzibie organu podatkowego. Pojęcie "adres" powinno zatem nawiązywać do ww. miejsc. W potocznym rozumieniu "adres" to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa; oznaczenie tego miejsca. Pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., V SA 3767/03, LEX nr 147086). W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. ( Art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Analiza ww. przepisu wskazuje, że obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu bądź podania adresu do doręczeń został wyraźnie skierowany tylko w stosunku do strony, przedstawiciela strony oraz pełnomocnika. Nie odnosi się zatem do podmiotu, który jeszcze takiego statusu nie posiada. Podobnie kwestia ta została uregulowana w stosunku do strony, która wyjechała za granicę ( art. 147§ 1 Ordynacji podatkowej ) czy też w stosunku do nierezydenta ( art. 147 § 2 Ordynacji podatkowej ). W takim przypadku przepisy wyraźnie nakazują ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń , i ustanowienie tegoż pełnomocnika zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. Wskazanie przez osobę fizyczną adresu do doręczeń na etapie innego postępowania , nie wywołuje żadnych skutków prawnych w postępowaniu podatkowym albowiem informacja ta nie jest skierowana do organów podatkowych i to w sposób nieograniczony na przyszłość do każdego postępowania podatkowego , które będzie w przyszłości przez organy prowadzone . Wskazanie w akcie notarialnym adresu do doręczeń jest bowiem skuteczne jedynie na potrzeby postępowania przed notariuszem. Oczywiście kierując się ekonomiką postępowania oraz obowiązkiem ustalenia aktualnego adresu strony, organy mogą wysyłać przesyłki na tak wskazany adres , jednak w przypadku nieodebrania przesyłki przez stronę nie mogą zastosować doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej albowiem przepis ten ma zastosowanie w razie niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej . Podany przez podatnika w akcie notarialnym adres do doręczeń, 4 lata przed wszczęciem postępowania podatkowego nie daje żadnej faktycznej jak i prawnej rękojmi , że jest to adres aktualny. Uznać zatem należy , że korespondencja wysłana na adres : ul. S. w W. nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej . Tym samym nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego jak i doręczenia decyzji wymiarowych M.A.- K. Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym . Przy ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien ustalić aktualny adres zamieszkania strony . Dopóki tego nie zrobi, doręczenie decyzji podatnikowi będzie nieskuteczne. W przypadku nie ustalenia miejsca zamieszkiwania podatnika, organ podatkowy może również na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej. Jednoczenie należy zwrócić uwagę , że w przypadku potwierdzenia informacji podawanych przez P.S. , że pani M.A.- K jest nierezydentem mającym miejsce zamieszkania za granicą, zastosowanie powinny mieć przepisy art. 147 § 2, §3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy okazji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pragnie wskazać, iż nie uszedł jego uwadze fakt niewydania przez organy podatkowego postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym obejmującym inny rok podatkowy. Niewątpliwie materiały zgromadzone w toku tego postępowania zostały wykorzystane w niniejszej sprawie, a przy tym miały znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie stał jednak na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu wspomnianych materiałów brak formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ich włączenia do weryfikowanego postępowania. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Wydanie postanowienia dowodowego, w świetle art.187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód (podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt I SA/GL 1016/09, LEX nr 570496). Innymi słowy ustawodawca nie kreuje bezwzględnego obowiązku włączenia do sprawy materiałów innego postępowania w drodze wydania odpowiedniego postanowienia. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt, materialnego, a zatem rzeczywistego dołączenia tych dokumentów do akt sprawy, co w konsekwencji stwarza organom podatkowym możliwość czynienia ustaleń faktycznych, Sądowi zaś, jak w niniejszej sprawie weryfikację działań organów administracyjnych na podstawie akt sprawy. Jednocześnie Sąd uznał, że z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa procesowego przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy