I FSK 1434/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 174/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczy wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 174/14, wydanego w sprawie ze skargi M. K., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 15 marca 2007 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego M. K. złożył skargę, którą uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 649/07). W następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L., wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (wyrok z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/09). Skarżący złożył na to orzeczenie skargę kasacyjną, którą oddalił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1236/11). Pismem z dnia 11 października 2012 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 marca 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że orzekające w sprawie organy obu instancji, jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, przyjęły stenogramy z podsłuchu, który nie został zarejestrowany w sposób nadający się do odtworzenia. Okoliczność ta nie była znana Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. w dniu wydawania decyzji z 15 marca 2007 r. Wcześniej stenogramy te stanowiły dowody w postępowaniu karnym prowadzonym wobec skarżącego, dotyczącym okresu objętego powyższym aktem, które zostały zakwestionowane przez Sąd Rejonowy. Do wniosku o wznowienie postępowania skarżący załączył oryginał wyroku Sądu Rejonowego w Wągrowcu II Wydział Karny z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II K 21/08, na mocy którego został on uniewinniony od zarzucanych mu czynów. Skarżący podkreślił, że w orzeczeniu tym Sąd karny wskazał, iż poza stenogramami Prokuratura nie przedstawiła nagrań z podsłuchu. W sytuacji natomiast, gdy osoby podsłuchiwane kwestionowały treść stenogramów, oczywistym było, że dowód w postępowaniu mogły stanowić jedynie nagrania. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 27 września 2013 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 15 marca 2007 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy swoje orzeczenie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. K. zarzucił organowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy z dowodów przedstawionych przez stronę wynikało, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, iż strona naraziła Skarb Państwa na uszczuplenia należności podatkowych. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawę ustaleń dokonanych w sprawie wymiarowej stanowiły m. in. otrzymane od Prokuratury Okręgowej w P. materiały procesowe w postaci notatki urzędowej z dnia 16 września 2002 r. oraz stenogramów rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy skarżącym a kontrahentem - W. J., utrwalone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Sąd zauważył, że kwestionując księgi i deklaracje skarżącego organ nie wskazał na inne dowody, co nakazywało uznać, że żadnych innych dowodów organ nie rozważał. Sąd podkreślił, że pomijając kwestię legalności podsłuchów, w toku postępowania nie było wątpliwości, iż nagrania z rozmów telefonicznych rzeczywiście istnieją i w każdej chwili mogą być odtworzone. Sąd nawiązał również do wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08, który nie wypowiadał się w kwestii istnienia tychże dowodów, lecz jedynie w kwestii ich legalności. W ślad za tymże wyrokiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy procesowe w toku postępowania karnego, w tym także sąd karny, obowiązane były do ustalania, czy określone informacje pozyskano w wyniku zastosowania technik operacyjnych przeprowadzonych z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Organy podatkowe nie miały natomiast legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych, co nie zwalniało ich z obowiązków dokonania oceny uzyskanych w ten sposób dowodów w trybie art. 187 § 1 Op. Sąd podkreślił, że o istnieniu dowodu nie mogła przesądzać notatka organu lub stenogram, których prawdziwości w żaden sposób nie dało się zweryfikować. Gdyby było inaczej, należałoby uznać, że każda pisemna wypowiedź jakiegokolwiek organu na temat treści określonego dowodu, stanowiłaby odpowiednik tego dowodu. Zdaniem Sądu, pogląd taki był niedopuszczalny, zwłaszcza w sytuacji gdy dowód uległ unicestwieniu w nieznanych okolicznościach i nieznanym terminie. Sąd dodał, że sporządzanie stenogramów polegało na mniej lub bardziej precyzyjnym przepisywaniu treści wypowiedzi, które wcześniej zostały zarejestrowane w postaci nagrań audio. Bez konfrontacji z nagraniem, nie można było natomiast powiedzieć, że stenogram był wiernym odbiciem nagrania. Tym bardziej nie można było tak powiedzieć o notatce z nagrania, która stanowiła daleko idący skrót, zawierający treść wybraną i zsyntetyzowaną przez osobę sporządzającą notatkę. Sąd podkreślił, że z chwilą gdy okazało się, że dowód w postaci nagrań nie istnieje, informacje o nim miały znikomą wartość dowodową, gdyż w żaden sposób nie można było sprawdzić czy odpowiadały one prawdzie. Notatka i stenogramy nie mogły zatem stanowić podstawy do skazania (wyrok Sądu Rejonowego w W. z 25 stycznia 2011 r., II K 21/08), jak również podstawy do dokonania wymiaru podatku. Sąd wskazał, że przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Op była jego zgodność z prawem. Nie były natomiast zgodne z prawem dowody, których wiarygodności nie dało się poddać jakiejkolwiek weryfikacji. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 180 § 1 Op polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i błędnym przyjęciu, że notatka lub stenogram, których prawdziwości nie da się zweryfikować w toku postępowania wznowieniowego, z uwagi na brak oryginalnego nośnika dźwięku, nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op i nie mogły stanowić podstawy oceny dokonanej przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie, że dowodem, w oparciu o który organ dokonuje określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie mogą być stenogramy rozmów telefonicznych podatnika z jego kontrahentem sporządzone przez organ uprawniony do prowadzenia takiego postępowania przy pomocy technik operacyjnych (podsłuchów) wówczas, gdy brak jest nośnika zawierającego oryginalną treść rozmowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie może uznać za dowód stenogramu rozmów podatnika z jego kontrahentem nawet wówczas, gdy rozmowy te zostały zarejestrowane przez uprawniony do tego organ w ramach prowadzonego zgodnie z przepisami postępowania jedynie na brak możliwości odtworzenia samych nagrań stanowiących podstawę sporządzenia stenogramu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Op). Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Op). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności faktyczne, które poddawały w wątpliwość zgromadzony materiał dowodowy. Po analizie tychże wątpliwości organ nie znalazł jednak podstaw do zmiany dotychczasowego orzeczenia. Stwierdził bowiem, że w chwili wydawania decyzji wymiarowych istniał zapis rozmów telefonicznych skarżącego, na podstawie którego zostały sporządzone stenogramy i notatka, stanowiące dowód w niniejszej sprawie. Prawidłowa ocena treści tych materiałów była natomiast podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko organ powtórzył uzasadniając postawione zarzuty kasacyjne. Wbrew poglądowi organu stwierdzić należy jednak, że moc dowodowa stenogramów i notatki, w oparciu o które organ wydawał decyzję wymiarową, została skutecznie podważona. Zostały one bowiem sporządzone w oparciu o niezweryfikowany i zdobyty w sposób nielegalny materiał dowodowy w postaci nagrań rozmów skarżącego. Tym samym, odmowa uchylenia decyzji wymiarowej, po wznowieniu postępowania, została przez Sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionowana, czemu nie zdołał się skutecznie przeciwstawić organ odwoławczy w złożonej skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że organy orzekające pierwotnie w sprawie wymiaru posłużyły się dowodami w postaci notatki i stenogramów, które dotyczyły rozmów telefonicznych skarżącego z kontrahentem - W. J. Organy wyszły bowiem ze słusznego założenia, że skoro Prokuratura wykorzystała te materiały w postępowaniu karnym, to istnieje domniemanie, iż zostały one przygotowane w sposób prawidłowy. Innymi słowy, organy miały prawo uznać, że treść tych materiałów jest zgodna z treścią zdobytych zgodnie z prawem nagrań. Jak słusznie bowiem wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08, nie było rzeczą organów analizowanie kwestii zdobycia dowodów przez Prokuraturę, lecz ocena treści przygotowanych na ich podstawie materiałów (stenogramów i notatki) z punktu widzenia art. 187 § 1 Op. Na obecnym etapie postępowania trzeba jednak uznać, że istnienie nagrań nie zostało potwierdzone w toku postępowania karnego. Nie została również ustalona ich treść. Przyjmując więc nawet argumentację skargi kasacyjnej, że nagrania istniały w dacie wydawania decyzji wymiarowych, to i tak nie sposób uznać sporządzonych na ich podstawie materiałów za wiarygodny dowód w postępowaniu podatkowym. Moc dowodową stenogramów i notatki podważył bowiem jednoznacznie Sąd karny w sprawie II K 21/08. Organ nie miał zatem podstaw by konsekwentnie uznawać, że materiały te odzwierciedlały rzeczywisty przebieg rozmów skarżącego wraz z kontrahentem. Z chwilą, gdy nagrania nie zostały przedstawione przez Prokuraturę, mimo wezwania przez Sąd karny do uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, domniemanie, na którym opierała się zaskarżona decyzja, że stenogramy odzwierciedlają treść rozmów skarżącego z kontrahentem, zostało obalone. Z tego też względu zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie było możliwe ustalanie stanu faktycznego w oparciu o takie dowody. Niezależnie od powyższego, obalone zostało również domniemanie, że nagrania zostały zdobyte przez Prokuraturę w sposób zgodny z prawem. Zwrócił na to uwagę w swym orzeczeniu Sąd karny podnosząc, że zgoda na stosowanie technik operacyjnych (podsłuchów) dotyczyła W. J. oraz W. S., a nie dotyczyła innych ich rozmówców, w tym skarżącego. Prokurator nie występował bowiem o tzw. zgodę następczą na utrwalanie rozmów telefonicznych innych osób. Nagrania rozmów skarżącego nie mogły zatem zostać uznane za materiał dowodowy zdobyty w sposób legalny. Stosownie natomiast do treści art. 180 § 1 Op, dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zwracał na to uwagę tut. Sąd w powoływanym wyroku I FSK 754/08 podnosząc, że materiał pozyskany z "nielegalnych" podsłuchów nie ma znaczenia dowodowego. Wtedy jednak nie zostało jeszcze skutecznie obalone domniemanie zgodności z prawem dowodów w postaci nagrań rozmów skarżącego. Stąd też nie sposób było kwestionować mocy dowodowej sporządzonych na ich podstawie notatki i stenogramów. W świetle orzeczenia Sądu karnego, kwestionującego legalność pozyskanych nagrań, materiał dowodowy, na którym opierała się zaskarżona decyzja nie mógł być jednak wykorzystany do oceny działań skarżącego po wznowieniu postępowania. Reasumując, zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy, gdyż moc dowodowa sporządzonych przez Prokuraturę materiałów została skutecznie zakwestionowana. Obalone zostało bowiem domniemanie, że sporządzone notatki i stenogramy wiernie odzwierciedlały treść zdobytych zgodnie z prawem nagrań rozmów telefonicznych skarżącego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.